浅议内部审计与注册会计师审计的合作

经全国人大修订通过的《中华人民共和国会计法》（下称《会计法》）明确提出要建立企业内部监督、社会监督和国家监督三位一体的会计监督体系，这对于规范会计行为，保证会计信息资料的真实、完整，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序都将起到积极的作用。内部会计监督机制是企业为了保护资产的安全，保证其经营活动符合国家法律法规，提高经营管理效率，控制风险等目的而在企业内部建立的一整套的纪律措施与方式，包括企业负责人和财务、会计、审计诸方面分工明确、相互制衡的机制。而外部会计监督机制是独立的专门机构和人员接受委托或根据授权，依据独立审计准则、独立审计具体准则和执行规范指南，对国家行政、事业单位和企业单位及其它经济组织的会计报表和其他信息资料所反映的经济活动进行审查并发表审计意见，担当起社会“经济卫士”的角色，对被审企业而言，是一种单向的监督、制衡机制。因此，内部审计与外部审计相互交叉的职责在于：如何正确评价会计信息的可靠性与完整性；如何评价企业遵循法律法规的情况，以及是否影响了财务报告，并作如实披露；核实资产的实有情况；如何评价影响财务报告的内部控制制度。

企业内部审计工作质量的优劣，直接影响到企业的经营管理水平，同时，内部审计师的内审工作也会引起外部注册会计师的关注。原因在于这些内部审计工作可以提供影响财务报表的内部控制制度的合理性、符合性和有效性的审计证据，或者为财务报表审计提供直接的证据，这些证据的真实性，将会大大提高注册会计师执行外部审计的时间和精力。内部审计实务标准和独立审计准则都鼓励内部审计与外部审计在广泛的范围内进行合作与协调。内部审计人员和注册会计师也应在执行审计程序时充分利用对方的审计工作成果来最大限度地提高自身的审计效率与质量。那么，内部审计与外部审计相互之间在哪些方面可以实施有效合作呢？

1．企业财务部门和内部审计人员提供的本单位的基本情况，可以便注册会计师制订更合理的审计计划。注册会计师接受被审单位的委托，在实施审计工作前，必须与被审单位的财务部门和内部审计机构接触，被审单位的财务部门和内部审计人员能够提供本单位的业务经营、组织架构、运作程序及企业所在行业的较为详尽的信息。并且，被审单位的财务部门和内部审计人员能够反映注册会计师自上次外部审计到本次审计期间有关公司管理当局在企业运作程序、内部控制制度和组织架构等方面发生的重大变化事项，协同注册会计师有效判断企业的哪些情况会对财务报表审计产生重大的影响，以提请注册会计师予以关注。一般来说，企业财务人员和内部审计人员具有与注册会计师类似的专业知识和技能。因此，企业财务人员和内部审计人员向注册会计师反映的企业基本信息情况和共同讨论的审计工作范围，将有助于注册会计师制订恰当的符合被审单位实际状况的审计程序。注册会计师在实施审计程序前或在实施审计程序过程中，也应提请被审单位的财务人员和内部审计人员将其发现的可能会影响财务报表审计的所有重大事项及时告知注册会计师，以便注册会计师根据所掌握的审计证据和信息，适时地恰当地调整财务报表审计程序的时间、内容和性质。

2．内部审计机构可以有效协助注册会计师实施任期经济责任审计。中共中央办公厅和国务院办公厅联合下发的《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》（下称《暂行规定》）的通知中明确规定：“企业领导人任期届满，或者任期内办理调任、免职、辞退、退休等事项前，以及在企业进行改制、改组、兼并、出售、拍卖、破产等国有资产重组的同时，应当按国家现行规定进行审计。”全国人大修订通过的《会计法》也明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”；“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整”；“单位负责人应保证会计结构、会计人员依法履行职责，不得投意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”这些条款规定在法律上、行政上明确了单位负责人为本单位会计行为的责任主体。注册会计师在接受委托对被审单位的企业负责人实施离任审计时，必须考虑如何有效地把中共中央办公厅。国务院办公厅联合下发的《暂行规定》和《会计法》所规定的上述条款，具体落到实处。

我们知道，经济责任审计包括了财务责任审计、经营责任审计和管理责任审计三大部分，涵盖以下几个方面的具体内容：任期内主要经济指标的完成情况；企业资产、权益增减的核实和资产保值、增值情况；企业对外投资、长期投资和重大项目投资的实施及投资效益回报情况；企业内部控制制度的设置及其执行情况；遵守国家财经纪律、法规情况；其他事项。它具有时间跨度长、牵涉范围广。审计程序繁复、量大难度高的显著特点。因此，任期经济责任审计在企业审计中占有极为重要的地位。《暂行规定》同时还明确规定：“企业领导人员管理机构应当将审计机关提交的企业领导人员任期经济责任审计结果报告，作为对该企业领导人员的调任、免职、辞职、解聘、退休等提出审查处理意见时的参考依据。应当给予党纪政纪处分的，由企业领导人员管理机关或纪检监察机关处理。应当依法追究刑事责任的，移送司法机关处理。”因此，对企业领导人员来说，注册会计师出具的审计报告是很重要的。

由于我国长期存在的经济体制上的弊端，公司治理结构的不合理，某些行业还存在的严重政企不分状况，一些严重的投资决策失误往往是政府直接干预企业行为而造成的；同时，社会主义的市场经济刚刚在转轨过程中，企业经济责任审计中出现的很多不良资产、坏帐、烂帐，冰冻三尺，非一日之寒，要将应有政府主管部门承担的经济责任或应由历史上也很难说清楚该由谁来承担的经济责任，全部算在现任企业领导人员的头上，也是完全说不过去的。鉴于国有企业的复杂性，注册会计师出具的审计报告涉及到为上级有关部门正确考核、评价、使用干部提供依据，必须以披露事实为基本点，不作结论和评价，务必慎之又慎。注册会计师在时间紧迫，审计程序和审计内容量多面广难度高的情况下，要充分有效地实施任期经济责任审计计划，就必须取得内部审计机构的有效协助。在有上级母公司和控股集团组织结构形式下，往往上级单位会实施内部经济责任审计，注册会计师可以充分利用企业内部审计机构提供的现存审计资料和审计证据，可以参阅内部审计机构已出具的以前年度各期经济责任审计报告，从中提炼出本次审计所需的资料证据，为我所用。注册会计师可从审阅查看内部审计机构以往的内部审计报告中已提出的一系列问题在任期中是否已得到解决，将这方面的内容作为本次任期经济责任审计的重点。

3．注册会计师有效利用内部审计人负在执行内部审计程序中已取得的审计依据，可以大大节省审计时间和提高审计效率。一个组织结构合理，管理基础较为健全，内部控制制度较为完善，企业经营运作状况良好的企业，其内部审计机构的相对独立性和工作的有效性也相应地得到较为充分的保障。因此，注册会计师在实施外部审计程序时，完全可以利用内部审计人员在执行内部审计程序过程中已获得的审计证据和依赖内部审计人员的工作。比如，利用内部审计对本企业内部控制制度的评价和测试程序，减少一些相关的次要测试；对内部审计人员已审查过的应收帐款明细帐户，注册会计师就可以相应减少有关帐户的检测数量；对存货的抽查盘点，注册会计师可以只关注一部分存货进行抽查盘点，而对内部审计人员已进行过的大部分存货盘点，则可以忽略。当然，注册会计师在利用内部审计证据前，必须对被审单位的内部审计人员的工作能力、专业知识、专业技能和独立性及其内部审计机构在本单位的地位和独立性进行评价，考虑到相关会计报表项目的重要性，相关会计事项的性质、复杂程度及其导致错报、漏报的风险，注册会计师有必要也必须监督、检查和评价内部审计人员的工作。

4．注册会计师审计和企业内部审计具有互补性。注册会计师的审计范围通常包括与财务报表相关的经济活动和会计资料、会计信息系统及影响财务报表的内部控制制度执行情况，审计的重点是与被审单位财务报表直接或间接相关的组织运作活动。企业的内部审计工作则分为两部分，一是对财务会计报表的数据真实性、合法性进行审计，二是对企业经营和管理及内部控制制度进行分析和评价。对于上述第一部分的审计，企业的内部审计机构完全可以根据企业不同的审计目的，委托注册会计师按照审计目的和企业内部审计机构提出的具体审计要求，由注册会计师来实施审计，以保证会计信息的真实、合法、完整。由于内部审计人员对本公司的经营管理过程较为熟悉，因此，内部审计人员应该将审计工作重点放在对企业经营管理过程及内部控制制度的分析、评价上，并对整个审计工作过程实施参与和监督。作为企业内部具有相对独立性的内部审计机构，同样也可以外部审计来提高内部审计工作的效率和质量。内部审计机构应在内部审计工作中最大程度地利用注册会计师的审计成果。内部审计人员和注册会计师的有效互补，既可解决内部审计机构人手不足，任务繁重的矛盾，又可有助于提高内部审计人员的专业水准；既可以提高内审工作的能力和独立性，又可以提高内部审计工作的质量和效率；同时，也有利于内部审计机构协调平衡好与企业内部各方面的关系。今天，与注册会计师审计范围相类似的内部审计工作已引起注册会计师的关注，因为内部审计人员的工作可以提高影响财务报表的内部控制制度合理性和有效性的审计证据，为注册会计师更有效地实施外部审计，提供了极大的帮助。随着内部审计地位的提高，内部审计工作的有效性和审计工作质量也变得越来越重要，内部审计人员与注册会计师之间的相互沟通、协调、配合也显得越来越重要。在独立审计风险越来越大的今日，注册会计师与内部审计人员的合作，将加大规避风险的能力，并能有效的实施内部与外部审计。当然，如果是企业领导人的原因，内部审计不起作用，机构形同虚设，会计造假，则免谈内部审计与注册会计师的合作与协调了。