公允价值计量属性应用现状及展望

会计计量是会计信息系统的核心环节，它由计量单位和计量属性构成。在会计理论和实务上，除非一个国家或地区发生恶性通货膨胀，否则计量尺度都是这个国家或地区的名义货币，所以在会计计量中需要解决的主要问题是计量属性。本文主要围绕公允价值计量属性作以下探讨。


一、公允价值计量属性的涵义辨析


国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）认为，公允价值是“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）的定义与此大同小异。ＦＡＳＢ在１９８４年发布的第５辑财务会计概念公告（ＳＦＡＣ ＮＯ．５）中列举了五种计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值。那么公允价值属性与上述五种计量属性的关系是什么？它是否是独立的第六种计量属性？


关于这个问题，ＦＡＳＢ在２０００年２月发布的第７辑财务会计概念公告（ＳＦＡＣ ＮＯ．７）中指出：“ＳＦＡＣ ＮＯ．５中所描述的某些计量属性也许和公允价值是一致的。在初始确认时，如果缺乏相反证据的话，已收或已付的现金或现金等价物通常被假定近似为公允价值。现行成本和现行市价都在公允价值的定义之内。而可变现净值和现值，与公允价值不一致。”但是只要时间不长、物价稳定，对于一些短期的应收应付项目而言，它们的可变现净值可以近似地代表其公允价值。另外，如果我们排除了以特定个体（如企业内部管理当局）计量为计量目标的现值，采用市场上达成的现值（即以公允价值为计量目标的现值），未来现金流量的现值也符合公允价值的定义。由此可见，公允价值计量属性不是与前五种计量属性并列的第六种计量属性，而是一个广义的概念，它是会计计量属性体系的总称。不过，人们一般在谈到公允价值时并不包括历史成本。


二、公允价值计量属性在我国的应用


（一）初始计量中使用公允价值


在初始计量中，自愿买卖的双方在公开市场上所支付或收到的现金或其等价物就代表公允价值，现行成本和现行市价都符合公允价值的定义。但是在非现金交易中，当交易的资产或负债无法被客观地确定其公允价值时，就要采用现值技术进行估计。在《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——非货币性交易》中，规定了公允价值的确定原则：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。


在《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——无形资产》和《企业会计准则——存货》中，对于接受捐赠资产和盘盈资产的初始计量，也遵循了以上确定公允价值的原则。


另外，《企业会计准则——租赁》中规定承租人和出租人对于融资租赁业务应按照如下原则进行会计处理：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。因此，该类资产的初始计量中需要用现值技术探求其公允价值。


（二）后续计量中使用公允价值


资产和负债在入账后，由于以下因素会导致其价值发生变化：①资产的实体消耗或负债的减少；②估计的变动；③价值变动所造成的持有损失或利得。所以还要在资产和负债确认以后的期间对其价值的变化进行计量。对此有两种方法可以采用：一是重新计量法，二是利息法。重新计量法是对资产和负债重新确定一个账面价值，而与以前的数量无关，它可适用于以上三种情况下发生的资产或负债价值的变化。利息法则是一种常用的会计摊配的方法，它只能反映前两种情况下的变化，不能反映第三种情况下的变化。利息法的使用大多都是以合同约定的现金流量为基础，并假设一个不变的实际利率。只要对期望现金流量的时间和数量的估计没有改变，对于资产的实体消耗或负债的减少通过利息法的分摊，可以清楚地显示出来。后续计量中公允价值的使用主要表现在：


１．资产减值准备的会计处理。按现行准则和制度要求，企业应定期或者至少每年年度终了，对资产进行全面的检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。当期末资产的公允价值低于其账面价值，则该项资产发生减值，应改按公允价值重新计价，减值部分作为费用或损失，计入当期损益。应计提减值准备的八项资产，期末确定公允价值的方法是不同的。其中短期投资的期末公允价值是指现行市价；存货、委托贷款、应收账款的期末公允价值是指可变现净值；长期投资、固定资产、无形资产、在建工程的期末公允价值是指可收回金额。对于后四项长期资产，因为变现的时间较长，所以在确定将来可收回金额时要考虑货币时间价值因素，采用现值技术。它们的可收回金额是指，资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。可见，我国关于资产减值准备会计处理的规定实质上体现了重新计量法的要求。


２．利息法（实际利率法）在会计摊配程序的应用。实际利率即为内含报酬率，是使一个项目的净现值等于零的贴现率。在修订后的《企业会计准则——投资》中规定，“长期债权投资摊销可以采用直线法，也可以采用实际利率法”；《企业会计制度》第７３条规定，“作为债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法或直线法于计提利息时摊销”。《企业会计准则——租赁》要求承租人和出租人在分摊未确认融资费用和未实现融资收益时，首选实际利率法，并且规定出租人应当定期对未担保余值进行检查，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失。如果未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率。


除在上述资产计量中采用公允价值属性外，其他会计要素的计量也应用了该属性。如收入要素就是按现行市价来计量的。再如负债要素，由于它是经过一段时间才需偿还的，而货币又有时间价值，企业未来偿还的数额一般都大于负债实际发生时的数额，因此负债实际发生的数额实质是未来需偿还数额按一定利率折算成的现时价值。

三、公允价值计量属性在我国应用的展望


１．会计目标的转变要求采用公允价值。会计目标是人们通过会计实践预期所要达到的标准。会计目标定位不同，对会计信息的质量特征及提供方式的要求就不相同，这又会进一步导致会计确认、计量和报告方法上的差异。关于会计目标主要有两种观点，即“受托责任观”和“决策有用观”。笔者认为，在我国目前的经济环境下，我国财务会计的目标应由“受托责任观”向“决策有用观”转变。


在“受托责任观”下，提供会计信息主要是向资源的所有者报告经营者责任的履行情况。为了防止经营者随意操纵业绩，会计信息必须是可靠的，因此也就决定了在“受托责任观”下应以历史成本为主要计量属性。而“决策有用观”要求会计信息应满足广大会计信息使用者进行决策的需要，财务报告应主要反映现时信息，更强调信息的相关性。那么，就必然要求相应地改革“受托责任观”下所形成的传统会计程序和方法，采用公允价值计量属性。


２．历史成本计量的局限性，也要求代之以公允价值计量属性。目前，人们对于公允价值计量属性的批评主要集中在其产生会计信息的可靠性上。但是我们应该看到，历史成本会计信息的可靠性也是相对的。因为在历史成本计量模式下，主要通过成本和收入的合理配比反映企业的长期盈利能力，以帮助会计信息使用者判断企业的未来经济前景。然而历史成本会计将成本和收入配比时往往带有相当的武断性，从而使得资产的计量和收益的计算只具有相对的可靠性。如存货计价、固定资产折旧、间接费用的分配、所得税会计处理等，都存在着多种方法和选择，损益计算几乎成了一个可以任意调节的过程。这也是历史成本计量的可靠性备受责难的地方。
通货膨胀和知识经济的出现，也使历史成本会计信息的可靠性受到致命的打击。以名义货币为计量单位，以历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。再如，商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等，根本无历史成本可循。因此经济环境的发展，要求采用公允价值计量属性，只有这样，才能向信息使用者提供既相关又可靠的会计信息。F