谈审计期望差

一、社会公众的期望是审计生存的基础


审计活动是一种提供特殊公共服务的活动，其提供的最终“产品”是一种审计信息。投资者、债权人、企业管理人员等审计信息使用者，会从各自对审计信息的价值取向对审计工作质量做出不同的评价，如果审计人员不承担满足社会公众的期望的职责，审计就不能够存在。现代审计的产生和发展，无一不是以与被审计单位有各种利益关系的第三方的期望和期望的变动为轴心的，面对社会公众新的期望和需求，审计界不能视而不见，更不能固执己见。审计界应以满足社会公众的期望作为唯一的和最高的目标，充分认识社会公众的利益需求是审计界生存的基础，以积极的职业姿态最大限度地、及时地满足这些期望。审计界只有迎合这些期望，以社会公众为服务对象，提供符合社会公众所需的高质量的服务，才能提供审计界生存的基础，才能有效履行自身的职责，才能赢得社会公众的信任，从而实现＂以质量求信誉，以信誉求发展＂。若不迎合这种期望，审计界要么继续生存但面临大量的指控，要么失去服务对象，被淘汰出社会经济结构。


二、社会公众的期望是审计目标演变的根本原因


审计目标是审计活动将要达到的预定结果或理想境地，是审计界对审计活动预定的方向，它反映了社会需求和审计自身能够满足这种需求的能力的有机统一。随着审计环境的变化，原有的审计目标已不能完全满足新的环境需求，审计目标与社会公众的需求会变得不统一，即产生了审计期望差。这种差异的存在无论是对财务报表的使用者还是审计界都是无益的。实际上，自审计产生至今，审计始终处于一种被动状态，始终在为满足社会需求而努力，但也始终无法达到完全满足社会需求的程度。这是因为，当旧的需求满足了，新的需求又产生了。审计界只有将社会公众的期望作为审计质量衡量标准，及时缩小审计期望差，才能使审计目标与社会公众的期望相统一，这可以从审计目标的历史演变中得到证实。根据社会公众对审计责任的理解以及审计责任与审计目标的关系分类，审计目标的演变分为三个阶段：


１．以揭弊查错为审计目标。这一阶段起始于民间审计产生之时，一直到２０世纪３０年代财务报表审计形成结束。这一阶段之所以以揭弊查错为审计目标，社会对审计的需求是主要原因。由于公司股东需要通过审计来了解掌握公司管理人员履行其经济管理职责的情况，审计的目的就是揭露管理人员在业务经济管理过程中有无舞弊行为。与此审计目标相对应，审计人员的职责就是揭弊查错。


２．以验证财务报表的真实公允性为审计目标。这个阶段始于２０世纪３０年代中期一直到２０世纪８０年代。引起审计目标由第一阶段转换到第二阶段的原因，一个是内部控制理论等审计新理论的发展，另一个是由于社会环境的变化而导致社会需求的变化。２０世纪以后，以美国为代表的资本主义经济开始迅速发展，特别是股份公司的大量涌现，使经济生活出现了两个新变化：一是企业管理人员受托经济责任的范围扩大，企业管理人员的责任不再仅仅表现在与股东和债权人的关系上，而且表现在与其他许多利益相关者的直接关系上，包括工人的就业，消费者的消费权利，潜在投资者、债权人的投资安全保障等。由于这种关系集中地表现在对企业财务信息的需求上，因而随着管理人员责任的强化，社会对财务信息的需求也日益增加。二是企业的筹资逐渐由银行转向证券市场，使企业风险的承担者由银行转为广大的股东。虽然银行仍然是企业重要的债权人，仍然关心企业的财务状况，但对企业更有影响力的是大量的股东。股东的赢利欲望及其对投资安全的考虑，使整个社会对财务报表的关心超过了对揭弊查错的关心，特别是广大股东，只要保证其赢利能力，即使存在一些舞弊行为，他们也若无其事。这使整个社会对企业会计信息最重要的关注从财务状况迅速转向赢利能力。此时，审计目标从揭弊查错转换为验证财务报表的真实公允性。


３．以验证财务报表的真实公允性与揭弊查错并重为审计目标。这一阶段的开始可以ＡＩＣＰＡ（美国注册会计师协会）审计准则公告的发布为标志。促使揭弊查错重新成为审计主要目标的首要原因是，２０世纪６０年代以后企业管理人员欺诈舞弊行为的增多以及诉讼爆炸。以前，防止雇员舞弊是企业管理人员的职责，但现在管理人员也参与舞弊和欺诈，这对社会造成的危害是巨大的。因此，社会公众对独立审计人员应承担揭弊查错的责任的呼声越来越强烈。尽管审计界受审计成本、审计能力的限制而尽量降低其揭弊查错的责任，但社会公众的强烈要求与适者生存的法则，使得审计界不得不对此重新予以考虑。２０世纪８０年代，ＡＩＣＰＡ发布了审计准则公告作为缩小审计期望差的重要措施，其中阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任以及揭露非法行为的责任，这促使揭弊查错又成为审计主要目标。


三、缩小审计期望差的几种对策


审计技术、审计人员素质、审计限制以及审计委托人所能承担的审计费用等主客观因素导致审计能力是有限的，所以，审计期望差不能绝对消除。要满足社会公众的期望，审计界可以而且能够做到的是缩小审计期望差，为此，审计界可以做两方面的努力：第一，对于那些社会公众提出的要求，如属于在现实审计环境中，审计自身能力可以达到的，审计界应该以积极的态度去满足这些要求。因为，就审计界的主观愿望来讲，尽管审计期望差因为社会公众有其自身利益和审计能力受环境条件限制而客观存在，但它并不希望看到自己的能力与社会公众的期望出现差距，因为这意味着自己的无能，从而让社会公众失去对自己的信任。第二，对于那些社会公众提出的要求，如属于在现实环境中审计自身能力难以达到的，审计界也不应该拒绝这种要求。科恩委员会曾经在经过大量的调查研究后认为，审计期望差确实存在，造成审计期望差的主要原因是审计界没有对美国商业环境的变化做出反应，没有与这种变化保持同步的发展。科恩委员会的这一观点，表明了审计期望差的存在并非是审计界推卸其应对社会公众承担的责任而造成的，而是在社会环境变化以后，在审计作用的认识上，审计界未能满足社会公众的期望造成的。

笔者认为，要提高审计质量，应采取以下对策：


１．提高审计收费标准。国内外事实表明，我国独立审计收费过低。在较低审计收费下，为了降低审计成本，注册会计师不得不以牺牲行业信誉为代价，省却了许多必要的审计程序和手段，比如实地取证等，导致审计质量达不到标准。注册会计师职业是一个高风险的职业，按照风险和收益对称原则，注册会计师职业应有高的收益，否则，审计质量很难提高，审计期望差很难缩小。


２．推行风险导向审计模式。面对现代社会审计职业高风险的压力，风险导向审计模式在世界范围内兴起。风险导向审计的优势在于，所有审计过程都归结在一个审计模型上，审计程序的每一步骤的结论都会对审计意见有影响。把所有影响因素综合考虑，通过最终所应承担的审计风险量化反映出来，就可形成比较正确的审计意见，从而有利于集中力量寻找高风险的审计项目，使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降低到可接受水平，审计质量达到或接近社会公众所期望的水平，缩小审计期望差。
３．运用谨慎性原则，降低估计重要性水平，降低终极审计风险。重要性有实际重要性和估计重要性。企业的投资者、债权人、政府、社会公众等会计报表的使用者对会计信息的使用所做的重要性水平判断是实际重要性，而注册会计师根据特定的环境来确定的重要性是估计重要性。审计风险有评估审计风险、可接受审计风险和终极审计风险三种形式。评估审计风险是指审计人员接受某审计项目后，在初步了解被审计单位基本情况的基础上，采用一定的审计手段所评估的该项目可能存在的审计风险。可接受审计风险是指审计项目完成后，审计人员或会计师事务所准备承担或可以接受的审计风险。终极审计风险是指审计项目完成后所实际形成或审计人员实际承担的审计风险。从注册会计师角度而言，估计重要性水平与终极审计风险成正向关系。所以，注册会计师应根据谨慎性原则的要求，估计重要性水平宁低勿高，从而减少终极审计风险，提高审计质量，缩小审计期望差。