战略管理会计的进一步完善

　　在西方，自从管理会计产生以来，会计就从单纯的“事后记帐、算帐、报帐”的桎梏中解放出来，成为企业经营管理的重要手段，确能“运筹帷幄之中，决胜千里之外”，过去的一些会计人员，现在已有许多成为大型公司的最高层主管人员。但管理会计产生以来的会计尚有不足之处：

　　第一，事中（供、产、销）的标准成本会计（定额法）是与事前（建厂、产品开发、扩建改建）预测决策脱节的，其标准成本的制订，缺乏可靠的科学依据，随意性大。在美国，有理想标准成本、完美标准成本、现行可达到标准成本等几种，企业可随便采用其中一种，那么，其所计算出的成本差异，难以准确地说明问题。

　　第二，事中成本差异小，是一次性的，已纳入帐内核算，而事前成本差异大，是长期性的，反而摆在帐外，显然是“抓了芝麻，丢了西瓜”。

　　第三，未进行销售收入的事前事中控制。

　　第四，经营成果未落实到人。

　　近20年来，西方国家正酝酿“战略管理会计”，这是管理会计的进一步发展，其产品战略定位分析，是根据市场远景，确定采用什么规模和技术生产什么产品，才具有竞争能力，这实质上是事前战略控制；其价值链分析，是在“及时制”与“全面质量管理”下，根据顾客订购量确定装配量，再步步向前推，确定各步生产量，最后确定材料供应量，这就形成始于供应商终于顾客的价值链，实现“零库存”、“零缺陷”，以达到降低成本增加收入的目的，这实质上是事中战略管理。这一新动向，意义深远，但如何把事前、事中控制有机结合起来，仍未作具体研究。

　　笔者认为，我们在借鉴西方国家先进管理的同时，要改进其不足之处，力争超过他们。简言之，即应以“三个有利于”作为战略目标，在“社会平均销售单价-社会平均单位成本=社会平均单位利润”基础上，建立成本、收入、利润三条线的事前、事中、事后控制体系，激励人们努力发展科学技术，不断提高生产力。

　　社会平均数三指标的计算顺序是：第一，由国家统一规定社会平均资本利润率（不分行业，比银行贷款利率稍高），乘以投入各该企业的资本额，再除以预计年产量，就可求出各该企业的社会平均单位利润（如果同时生产几种产品，则要根据各产品的原材料消耗量、直接人工工时或机器工时等因素，分别确定产量系数，然后乘以各该产品预计年产量，求出预计标准总产量，再分别计算各该产品的社会平均单位利润）；第二，根据市场信息，统计各该产品的社会平均销售单价；第三，社会平均销售单价-社会平均单位利润=社会平均单位成本。

　　一、事前控制

　　事前控制是在建厂、老产品改造、新产品开发、厂房机器设备扩建、改建时，要提出多种先进科学的技术方案，预测选优。

　　具体来说，建厂时，以建厂筹备小组为经济责任中心，对市场进行周密的调查研究，采用产品战略定位分析等方法，选择最有前途的产品，然后提出几种最先进的建厂方案（包括厂址选择、厂房建筑、机器设备选购、产品设计等），分别预测，选择建厂预计产品单位成本尽可能低于社会平均单位成本、预计销售单价尽可能高于社会平均销售单价的最佳方案实施。这是“百年大计”，要慎之又慎。加决策正确，就可在国内外市场上独树一帜，增强竞争力，为企业创造巨大的内涵利润；如果决策失误，企业则难以翻身。

　　嗣后，由于市场需求发生变化或原有事前工程决策失误，而须进行老产品改造、新产品开发或厂房机器设备扩建、改建时，要以设计科、技术科、设备科或基建科为经济责任中心，提出多种先进技术的可行方案，分别进行预测，选择新的预计产品单位成本尽量低于原预计产品单位成本、新预计销售单价尽量高于原预计销售单价的方案实施。这就形成一环扣一环的事前控制体系，一次又一次地计算事前成本差异与收入差异。科学技术的发展永无止境，事前的成本控制与收入拉制也永无止境，而且是大头，紧紧抓住它，企业就能茁壮成长。

　　在事前工程进行过程中，事前成本差异与收入差异暂不能记帐；但一俟各该事前工程完工投入生产后，则每生产一件产品就有一份（一连串）事前成本差异与收入差异成为事实，因此每年每月要按实际产量计算其差异，纳入帐内核算（设置建厂成本差异、建厂销售收入差异、老产品改造成本差异、老产品改造销售收入差异、新产品开发成本差异等帐户）。

　　二、事中控制

　　在事前工程完工投入生产后，要将事前预计的产品单位成本和事前预计的销售单价，分解到各车间、班组、供应科、销售科等事中经济责任中心，促使他们采取各种技术组织措施（例如及时制、全面质量管理、作业成本法等），对实际产品单位成本进行控制，使之尽量低于预计产品单位成本，对实际销售单价尽量进行控制，使之高于预计销售单价，并设置事中成本差异。事中销售收入差异帐户加以核算。

　　这时的事中成本差异与销售收入差异，仍然是小头，但和过去那种孤立地搞标准成本会计（即实行定额法）却大不一样，一是克服了定额制订的随意性，二是对事前成本差异（大头）的实现，起了保证作用。所以，事中控制在整个控制体系中，成为十分重要的不可缺少的一环。

　　三、事后反馈控制

　　通过事前、事中控制的有机结合，就把实际成本分为社会平均总成本、事前成本差异、事中成本差异、客观成本差异四块，同时把实际销售收入分为社会平均销售收入、事前收入差异、事中收入差异、客观收入差异四块。

　　有了这样科学的信息系统，就可详细考查事前、事中各责任中心经营行为的业绩，同时加以反馈，以便更好地控制未来，激励全厂职工一心一意发展科学技术（包括管理方法），不断提高生产力，用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值，以达到“三个有利于”的战略目标。

　　四、实例

　　现仅以成本这条线的事前、事中控制举例如下：

　　1990年筹建某工厂，生产甲产品，提出多种建厂方案，经过预测，选中了某方案，其预计产量1200件，社会平均单位成本95元，建厂预计产品单位成本93元。1992年工厂建成正式投入生产，即以建厂预计产品单位成本控制实际单位成本为92.7元，实际产量1000件。

　　1992年的事前事中成本差异计算如下：①社会平均总成本=实际产量x社会平均单位成本=1000 x95＝95000（元）。②建厂成本差异=实际产量X（建厂预计单位成本-社会平均单位成本）＝1000×（93-95）＝－2000（元）。③事中成本差异二实际产量×（实际单位成本-建厂预计单位成本）=1000×（92.7－93）＝－300（元）。④实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异-事中成本差异=95000-2000－300＝92700（元）。

　　1993年由设计科对甲产品进行改造，在保证产品质量的前提下，消除多余功能，预计产品单位成本为92.5元。这项老产品改造工程于1994年完成，正式投入生产，即以新的预计产品单位成本控制实际单位成本为92.4元，实际产量为l100件。

　　1994年有关数据计算如下：①社会平均总成本=实际产量×社会平均单位成本=1100×95= 104500（元）。②建厂成本差异=实际产量×（建厂预计单位成本-社会平均单位成本）＝1100×（93－95）=-2200（元）。③老产品改造成本差异一实际产量×（甲产品改造预计单位成本-建厂预计单位成本）=1100×（92.5－93）＝－550（元）。④事中成本差异=实际产量×（实际单位成本-甲产品改造预计单位成本）＝1100×（92.4－92.5）＝－110（元）。⑤实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异-老产品改造成本差异-事中成本差异=104500－2200－550－110＝101640（元）。

　　例3，该厂于1996年改建，1997年完工正式投入生产，改建预计产品单位成本为92.35元，实际产量增至2000件。并以改建预计产品单位成本控制实际单位成本为92.33元。

　　1997年有关成本数据计算如下：①社会平均总成本=实际产量×社会平均单位成本=2000×95=190000（元）。③建厂成本差异=实际产量×（建厂预计单位成本一社会平均单位成本）。2000 X（93-95）＝-4000（元）。③老产品改造成本差异=实际产量×（甲产品改造预计单位成本-建厂预计单位成本）＝2000×（92.5－93）＝－1000（元）。④改建成本差异=实际产量×（改建预计单位成本-甲产品改造预计单位成本）= 2000×（92.35-92.5）=-300（元）。⑤事中成本差异=实际产量×（实际单位成本-改建预计单位成本）＝2000×（92.33－92.35）＝－40（元）。⑥实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异-老产品改造成本差异-改建成本差异事中成本差异=190000-4000－1000-300-40=184660（元）。

　　通过上述三例，说明两个问题：第一，由于事前工程效益长存，年年月月要按实际产量计算其成本差异，因此，嗣后每进行一次事前工程，就要在原预计成本基础上计算新的成本差异。那么，随着时间的推移，科学技术的不断发展，不断进行事前工程，就形成了一连串越来越长的事前成本差异。第二，每当事前工程完工技人生产后，事中要以新的预计产品单位成本控制实际成本；并对期初在产品，要将其原预计成本改为新预计成本（即办理期初在产品预计成本变动核算），以便按新预计成本控制实际成本。