《企业会计准则——借款费用》评析

多年以来，借款费用一直是某些企业调节利润的手段，尤其是上市公司，把尽可能多的借款费用计入资产，从而达到虚增收入和利润的目的。为了增强企业会计报表的可比性，提高会计信息质量，财政部多次颁布法规规范借款费用的处理：１９９２年颁布了《工业企业会计制度》，１９９４年颁布了《企业会计准则——借款费用（征求意见稿）》，２０００年颁布了《股份有限公司会计制度》，２００１年颁布了《企业会计准则——借款费用》（以下简称《准则》）。现就中外会计准则对借款费用的有关规定作以下比较分析。


一、关于处理原则


国际会计准则第２３号阐述了借款费用的处理原则：“本号准则通常要求将借款费用立即予以费用化，然而，作为所允许的备选处理方法，本号准则也允许将那些可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用予以资本化。”可见，国际会计准则对借款费用以费用化为主，将费用化作为基本处理方法；允许资本化，将资本化作为备选处理方法，这种精神体现在准则的名称上。目前，马来西亚、新加坡、巴基斯坦、南非等国都采用这种模式。


借款费用费用化符合稳健性原则和一致性原则，操作比较简单，避免了同是借款费用有的计入损益，有的计入资产的情况。但是如果全部费用化，必将影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测，这也是企业所难以承受的。因此我国《准则》在借鉴国际会计准则的基础上，考虑了我国的实情，对借款费用的确认以资本化为主。但我国《准则》对借款费用的资本化处理作了严格的限制：不仅限定借款种类——为获取特定资产而专门借入的资金，而且还指定借款用途——购建固定资产，同时把生产期不超过一年的产品排除在资本化范围之外。只有满足条件的资产发生的借款费用才能资本化，体现了统一性（与《企业会计准则——建造合同》相一致）。同时，为避免资本化的随意性，保证不同企业之间会计报表数据的可比性，压缩企业的造假空间，我国不采用备选方案的模式。


美国、澳大利亚、法国、德国、韩国、菲律宾、泰国、中国香港等国家或地区的会计准则要求与符合资本化条件的资产直接相关的借款费用资本化，其他借款费用费用化。这一点基本与国际会计准则中“允许选用的处理方法”相一致。日本会计准则关于借款费用资本化的规定是，除了特殊行业（如房地产商品开发业）外，其他行业借款费用全部费用化。


二、关于适用范围


我国《准则》考虑到借款过程中发生的手续费、承诺费、佣金等是借入资金所付出的代价，是借款费用的有机组成部分，因此将它们与利息费用一样计入固定资产的原值，即资本化。如果金额较小，其是否资本化对当期利润影响不大，出于重要性原则和成本效益原则的考虑，也可费用化。同时规定专门借款之外的其他借款发生的辅助费用都要费用化。《准则》明确指出借款费用资本化的范围不包括“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”。


国际会计准则第２３号规定的借款费用包括：①银行透支、短期借款和长期借款的利息；②与借款有关的折价或溢价的摊销；③安排借款所发生的附加费用的摊销；④按照《国际会计准则第１７号——租赁会计》确认的与融资租赁有关的财务费用；⑤作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而适用于资本化的资产是指“须经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产”，很明显，可以资本化的资产不但包括固定资产，而且包括存货。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区的会计准则规定借款费用应予资本化的范围与国际会计准则基本相同。


美国会计准则规定的借款费用资本化的范围要广泛得多，不仅包括了与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用，而且包括了需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货资产、投资等开发的借款费用。日本会计准则则只允许房地产商品开发过程中发生的借款费用资本化。


在我国，与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用已经在相关会计准则中加以规范，而且我国银行贷款制度不允许透支，所以我国《准则》不涵盖以上内容。为了便于会计监管，同时保持会计准则的一致性，我国会计实务对于应予资本化的资产范围限制得比较严格，《准则》将存货从可资本化的资产范围中剔除。但是严格限制借款费用资本化范围也有不利影响，如在参加国际工程承包招标业务中，外贸企业对出口信贷资金依赖性强，若出口信贷资金利息不能予以资本化，将在一定程度上影响企业的业绩，最终影响企业在国际市场中的竞争地位。另外，对于技术指标要求高、生产程序特殊的工程和生产周期长的大型设备类资产，将大量借款费用计入当期损益，不利于对资产成本的合理核算，还容易导致短期行为。


三、关于资本化的起点


国际会计准则规定，借款费用开始资本化的时间是：①该资产的开支发生时；②借款费用发生时；③资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时。这样的规定源于西方国家的贷款体制。这些国家的银行在贷款时，通常只给定贷款指标，企业在实际需要时，银行直接支款，不必在贷款成立时就一次性划入企业在银行的账户，因此在企业使用贷款之前不会承担利息支出，只有在实际使用时才发生借款费用，才会产生借款费用资本化的问题。


在借鉴国际通用做法的基础上，结合我国的实际情况，《准则》规定借款费用资本化应满足三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这样规定虽然使资本化金额计算比较复杂，但却体现了配比原则，避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时，其借款费用也计入该资产成本的可能。


美国会计准则中，借款费用资本化的起点也必须满足三个条件，前两个条件与我国《准则》基本相同，另一个是“为实现资产预定用途所必须的准备活动正在进行”，和国际会计准则的规定大体相似。很明显，美国会计准则和国际会计准则所规定的资本化的期间不但包括工程的建造阶段，而且包括工程的预备建造阶段。由于预备建造阶段的界定比较模糊，加之在实际操作过程中，人为因素比较多，需要会计人员有良好的职业操守和较强的职业判断能力，因此单从这个角度讲，我国《准则》的可操作性更强。

四、关于资本化的金额


国际会计准则规定：“对于专门为获取某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。”但是这种规定是源于前面提到的西方国家的贷款体制。国际会计准则对资本化金额的规定是“对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化率乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款的加权平均数。一个期间予以资本化的借款费用的金额不能超过在这期间内发生的借款费用的金额。”


美国会计准则规定，某一特定会计期间的利息费用资本化总额等于资本化率乘以这项资产的平均累计支出。资本化率的确定取决于企业为取得或建造一项合格资产筹集资金是否发生新的借款而区别对待；平均累计支出的计算，由实际工作者自由选择计算方法，具有较大的灵活性。


我国《准则》借鉴了国际上比较通用的做法，规定每一会计期间确定的资本化金额是由平均累计支出和资本化率确定的，平均累计支出是该项固定资产累计支出的加权平均数。累计支出加权平均数一方面体现了应予资本化的借款费用与所购建固定资产的支出挂钩的原则，另一方面更加如实地反映了资产的实际成本，避免了资产价值的高估和利润的虚增，同时也符合国际惯例。所不同的是国际会计准则在计算每期应予资本化的借款费用时，没有区分借款费用的各项组成。美国、中国台湾等国家或地区的会计准则也仅仅规范的是利息资本化问题，没有涉及辅助费用和汇兑差额的处理。


五、关于停止资本化


国际会计准则和世界各国或地区的会计准则，一般都根据实质重于形式原则来具体规范借款费用停止资本化的时间问题。国际会计准则规定：“当为使相关资产达到预定用途或销售状态的所有准备工作实际上已完成时，应停止对借款费用的资本化。”美国会计准则规定停止借款费用资本化的时间为“资产实质上完工并达到用途时”。中国台湾会计准则规定停止借款费用资本化的时间为“当资产完工可供使用时”。可见各国或地区会计准则对借款费用停止资本化的时间规定基本上是一致的。界定时间时主要是看经济实质，而不是法律表现形式。我国《准则》对借款费用停止资本化的时间问题作了进一步变革，以固定资产达到预定可使用状态为界。这一改变使借款费用资本化的金额进一步减少，稳健性原则的贯彻力度得到进一步加强。


国际会计准则认为资产达到预定用途或销售状态时应停止资本化，并对预定用途或销售状态给出了具体的判断：“当资产的实体建造结束时，尽管日常管理工作仍在继续，一项资产已准备用于预定用途或准备销售。如果有少数工作尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成。当相关资产的建造的各个部分分别完成，并且每个部分在其他部分继续建造中已可使用时，则在为使那一部分达到预定用途或销售状态的所有必需的准备工作实际上已完成时，应停止对借款费用的资本化。”


我国《准则》以资产达到预定可使用状态作为借款费用资本化的终点，而对预定可使用状态的判断标准规定得更加详细：实体完工；达到或基本达到要求；继续发生的资产开支很少；试生产表明能够正常运行。两种准则的表述虽略有不同，但其本质基本是一致的。


六、关于披露


由于国际会计准则提供了两种借款费用的处理方法，即基本处理方法和备选处理方法，所以国际会计准则规定企业必须披露借款费用所采用的会计。而我国只有一种处理方法，因此没有要求企业披露借款费用所采用的会计。美国、澳大利亚、中国台湾等国家或地区的会计准则也没有这方面的要求。对于资本化的金额，国际会计准则和几乎所有已制订借款费用会计准则的国家都要求披露，因为通过这一信息可以及时了解到借款费用在固定资产中的比重，进而可以考查资金成本构成的合理性。对于资本化率，国际会计准则和我国《准则》都要求披露，因为报表使用者通过对资本化率与市场利率的比较，可以了解企业资金成本的高低，进而判断企业筹资的效率。


七、关于衔接


对于新会计准则实施前后的衔接问题，国际会计准则第２３号提出“当采用本号准则构成了会计政策的变更时，企业应根据国际会计准则第８号‘本期净损益、基本错误和会计政策的变更’来调整其财务报表。企业还可以根据所允许的备选处理方法，只是在本号准则生效以后，将已发生的符合资本化标准的借款费用予以资本化”。即费用化时，要追溯调整；资本化时，采用未来适用法即可。我国《准则》也要求采用未来适用法，对《准则》实施前发生的借款费用不作追溯调整。