会计计量变革中的会计观念变革

摘 要：历史成本原则是传统会计理论的一大基石，而在现代会计环境下，会计计量中心从成本计量到价值计量的变革，必然引起会计观念的彻底变革。传统会计理论的支柱，包括权责发生制、可靠性原则、稳健主义、会计要素定义等，都受到了不同程度的冲击，而在此中崛起的却是充分揭示和实质重于形式原则。

　　历史成本计量是传统会计计量的核心，在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映资产经管责任履行情况的优势而被广为推祟。然而，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求，自70年代以来发生了根本变化。全球性通货膨胀促成了现行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出；随着世界经济局势的巨大变化，高新技术被大量的采用，信息技术的发展，大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新，加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高，历史成本计量受到了严重挑战。公允价值、未来现金流量现值等价值计量基础，可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位。因而打破了历史成本法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的变革。

　　历史成本计量属于传统会计理论的一个重要组成部分，它与传统会计理论的其他组成部分息息相关，同时也体现了传统会计观念的方方面面。会计计量模式的变革，必然引起传统会计观念的变革。因而，会计理论的根本改善，将可能始于会计计量模式的变革。

　　一、可靠性与相关性的二难选择
　
　　在传统会计模式下，可靠性是最重要的会计信息质量要求。可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联，反映了会计人员传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而这种反映必须是客观、中立、证据确凿的，且排斥主观的估计和预测，以降低会计报表使用者的财务风险，更进一步说是降低会计人员的职业风险。

　　对于当今的投资者、债权人和其他会计信息使用者，会计信息要于决策有用，还必须能够帮助用户预测将来事项的结果，或者去证实和纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。相关性就是会计信息所表现出的这种影响判断和决策及决策差别的能力。

　　可靠性和相关性的要求很难两全，可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策；相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠的信息，其相关性也会大大削弱。

　　历史成本计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，而更具相关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无疑是可靠性与相关性权衡的结果。我们可以清醒地认识到，首先，历史成本的可靠性也是相对的，历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。其次，通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成本法的根本优势——可靠性受到致命的打击，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史成本可循。因而，无论从客观实际还是从历史成本法的本身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量是站不住脚的。

　　二、稳健主义原则的弊端

　　稳健主义可以说是经理人员、审计人员、投资者和会计人员共同的“价值取向”。人们给其的定义是“会计人员要低估资产和收益，高估负债和损失”。实质是人们在从事经济活动时，对各种不确定因素所采取的谨慎的或保守的态度。

　　稳健主义可以追溯到中世纪财产托管人对其受托责任解脱所采取的策略——不预计托管财产的增值是托管人减轻责任的自我保护方式。这种减轻责任的考虑逐渐为以后的会计界所认可。鉴于类似的原因，美国的会计职业界在本世纪初开始讨论稳健原则，但对稳健原则的普遍关注是在30年代经济危机之后，反思中人们认为，在大危机之前虚夸利润和粉饰经营前景的会计报告的泛滥，导致了各方面对经济的“盲目”乐观，是引发大危机的一个重要原因，由此，稳健主义的地位得到最终的确立。

　　然而，对稳健主义的最大批评是其在强调稳健的同时丧失了会计信息的可靠性和相关性，在会计计量领域最能显示这种弊端。第一，在稳健主义原则下，人们只倾向确认或有负债或损失，不确认或有资产；只接受具有历史成本的资产计量，而不接受对资产价值的预测和估计，忽视“能给企业带来现金流入”这一资产的本质特征，只强调资产价值的可验证性，因而将对企业会计信息使用者有巨大价值的会计信息拒绝于会计报告之外。第二，只反映不确定的损失，不反映不确定的收益。例如，对应收帐款的坏帐损失可以提取备抵资金，而对物价变动引起的资产持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，这种以牺牲会计数据的真实性为代价的稳健主义，在会计信息使用者对“充分揭示”和“重要性”原则要求甚高的今天，是不合时宜的，而且在稳健的背后潜藏着极大的投资决策风险。

　　三、权责发生制的困惑

　　权责发生制与历史成本原则一样，是传统会计的理论支柱，它包含收入实现原则和费用配比原则。但这两项原则在现代会计环境中已面临困境。

　　传统会计的收入实现原则又称收入确认规则，包括以下三项内容：交易和事项的发生，资产价值的可计量性，收益过程基本完成。但它们都不同程度地受到现代会计计量需求的冲击。

　　(1)交易和事项的发生。传统会计观念认为，企业必须作为参与交易的一方，强调以商品和劳务的销售作为确认营业收入的依据。由于强调这一点，自然认为历史成本是资产计价最切实可行的基础，它为会计记录提供了客观和可靠的证据。然而，在现代经济环境中，即使企业的经济业务过去没有实际发生，销售业务没有出现，价值计量仍可成为资产计量的工具。自创商誉的确认计量就不是以企业购并业务的发生为前提；衍生金融工具的初始计量依据仅是证明风险和报酬已经转移给企业的合约，并不是实际的交易，其再计量的依据也不是实际交易，而是未实现的市场公允价值。因而，此项原则似乎受到了一定的动摇。

　　(2)资产价值的可计量性。权责发生制下的营业收入是一定时期内提供商品或劳务而流入企业的资产，假如资产的价值不能客观地计量，那么就不应视为已经发生了营业收入。然而，在现代会计业务中，有许多未来现金流入的价值是不确定的，只能通过预测估算的方法确定其价值；可见，资产价值的可计量性作为收入实现标准又有一定的松动。

　　(3)收益过程基本完成。收入确认原则认为，在一般情况下，在一个经营周期或收益过程完成以后(收到现金或取得收回现金的权力)，营业收入才会全部实现。然而现实情况是：自创商誉、衍生金融工具和人力资源的计量都可以不考虑收益过程是否完成，通货膨胀会计和衍生金融工具会计中持有利得的计价并不考虑其是否真正实现。

　　传统会计的费用配比原则认为：费用是产生营业收入所耗费的资源。由此，费用确认与收入确认两者是密切相关的，确认费用不能孤立地进行，不能与收入的发生分割开来。因此，费用的确认亦称费用的配比，如果费用与收入没有直接关联，则须采用系统而合理的分摊方式确认，费用的这种分摊过程是传统会计最重要的实务，却也正是现代会计学家批评的重点。因为费用分配过程看似基于历史成本，具有客观性和可验证性，然而主观判断和估计却充斥其中，不论存货计价、固定资产折旧，还是间接费用的分配，都存在多种方法和选择，损益计算几乎成了一个可以任意调节的过程。这也是历史成本计价的可靠性倍受责难的地方。

　　此外，由于知识和金融资产所带来的未来现金流入或流出都是极不确定的，与之相对的收入、费用本身也具有不确定性，若将此类收入和费用勉强配比的话，就很难解释企业的损益。倒不如干脆采用与权责发生制相对应的现金流动制，反而能避免人为的分配和估计。

四、越来越重要的充分揭示原则和实质置于形式原则

　　在传统会计理论中，充分揭示和实质重于形式原则远没有可靠性、历史成本、权责发生制这些原则被人们所重视，但随着以历史成本原则为中心的传统会计的弊端逐渐被人们所认识，充分揭示原则和实质重于形式原则也越来越引起人们的注意。

　　近年来，对传统会计报表的批评主要集中在：①采用历史成本计价，导致信息严重失真；②诸如自创商誉、人力资源和衍生金融工具等重要信息无从反映；③损益数据中人为调节的成分太多，不能反映企业的真实情况；④只反映经营损益，不反映资产利得，不能完整地反映企业的经营成果；⑤定期编报，时效性太差，信息使用者只能得到过时的信息；⑥立足于过去的交易和事项，反映未来趋势的信息太少；⑦报表数据的来源复杂，各种会计处理的备选方案太多，使报表可读性丧失殆尽；⑧报表的编制和构成因素过于复杂，加大了注册会计师的职业风险。从以上批评我们可以看到，除了对报表体系本身的批评外，会计信息披露不足是人们对会计报表的主要指责。随着社会经济的迅速发展，企业需要披露的会计信息范围在不断扩大。依据充分揭示的会计原则，会计主体应披露重要的全部经济信息，它包括全面性、适当性、公正性三方面的要求。现行报表存在信息披露不足的问题，其根源在于成本计量和传统会计确认方式的不足。上述批评的①—④条以及第⑥条，与其说是现行报表体系的弊端，不如说是历史成本计量的弊端——不仅造成会计信息的失真，而且造成重要会计信息缺失。因而，对充分揭示原则的重视，实质上也推进了会计确认和计量方式的变革。

　　实质重于形式原则可以理解为，由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计，应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。具体而言，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移为判别标准。

　　关注实质重于形式原则其实与注重会计信息的相关性是同出一辙的，是统一在提供决策有用信息这一财务目标下的两种会计行为规范。然而，传统的会计理论从财务报表要素的定义、会计确认标准和会计计量标准三方面阻碍了决策有用信息进入会计报告体系。其中历史成本法从计量可能性上杜绝了引起企业风险与报酬实质性变化的交易与事项的揭示。而公允价值等价值计量形式的出现，打破了计量领域的清规戒律，使金融合约、知识产权等重要信息得以计量。会计计量基础的变革，反映了人们在实质重于形式原则上的务实精神，最终将促进反映交易和事项实质的会计信息的揭示。

　　五、财务报表要素的重新定义

　　1989年国际会计准则委员会在(财务报表编报框架)的公告中，提出符合会计要素的定义必须包括两个条件：其一，与该项目有关的任何未来经济利益极有可能将流入或流出该企业；其二，该项目的成本或价值能够可靠地被计量。

　　可见，传统财务报表要素的定义是对过去交易或事项结果的确认，尽管着眼点在未来，但所关注和要确认的信息却是历史信息。所以，采用成本计量来反映会计要素的具体数额，与传统会计要素定义互相匹配。

　　传统会计要素定义强调了三点：第一，会计要素起源于过去的交易；第二，未来经济利益流入或流出的方向确定；第三，未来经济利益流入或流出的金额确定。然而在现代会计环境下，一些重要的交易与事项并不能满足或同时满足上述三个条件，其中最具代表性的是衍生金融工具。首先，大多数衍生金融工具合约所规定的主要经济业务的履行，其立足点是将来而非过去，过去发生的只是数量极少的承诺费或保证金，而占主导地位的合约标的都在将来发生。其次，未来经济利益或资源的流入和流出方向很难确定。如在双向期权交易中合同买方既可以行使买方期权，也可以行使卖方期权，因此，某种经济资源既可能是流出也可能是流入。最后，衍生金融工具的成本和公允市价无法准确地计量。其它如自创商誉、人力资源等都不完全符合传统会计要素定义。如果将这些交易和事项拒绝于财务报表之外，即使采用附注或补充报表的形式，也不能充分揭示此类与决策高度相关的信息。从“实质重于形式”原则出发，此类会计信息应该被会计报表确认。

　　于是，对财务报表要素重新定义的要求自然产生了。对衍生金融工具的定义，便是在这种要求下进行并取得一定进展的。IASC在其第48号征求意见稿(金融工具)(ED48)中提出了金融资产和金融负债初始确认的两条标准，即：(1)与金融资产或金融负债相关的所有风险和报酬已经实质上转移到了本企业；(2)企业所获取的金融资产的成本或公允价值或所承担金融负债的金额必须可以可靠地予以计量。

　　虽然上述两条标准中未直接提出可定义性，但是由于其所界定的前提是金融资产和金融负债的初始确认，所以可以认为它实际上隐含了“可定义性”这一标准。而IASC关于金融资产和金融负债的定义本身，就是对现行会计理论中资产和负债定义的一种突破，即认为金融资产不仅指现金和对另一个企业的所有权工具，而且还包括从另一个企业收取现金或另一项金融资产的合同性权利以及在潜在有利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同性权利；金融负债则是指向另一个企业交付现金或另一项金融资产的合同性义务以及在潜在不利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同性义务。很明显，这两个定义已经突破了资产和负债是“过去交易的结果”这一现行的会计观点。

　　其次，在上述确认的第(1)条标准中，已不再强调被定义项目对企业未来经济利益的影响，而是强调与被确认项目相关的风险和报酬在实质上的转移。毫无疑问，将风险和报酬的实质转移作为会计初始确认(定义)的依据，这是一个很大的突破。传统会计所处理的事项一般都是确定性的或不确定性很小的，而当今的会计环境却充满不确定性和风险，如果将不确定项目仅作为不能定义的表外项目反映，会给报表使用者带来极大的“表外揭示风险”。

　　当然，对会计报表要素的重新定义意味着对会计理论和方法的根本性变革，这将是个漫长而复杂的过程，而且会受到“成本效益”原则的极大限制。但是我们应该看到，大量表外事项的会计确认和计量需要，终究会促进这一进程的最终完成。