我国财务会计目标的现实选择

笔者认为，现阶段我国财务会计目标究竟应如何定位，目前尚缺乏深入的研究，也未形成学术界认同的结论。而会计到底应该向哪些人提供信息以及提供什么样的信息，则是会计目标理论所要重点研究的内容。本文试图从我国实际情况出发对这一问题展开研究。

一、谁是我国会计信息的主要使用者

我国是社会主义国家，实行社会主义市场经济体制。我国政府具有社会管理者和国有财产所有者的双重身份。作为社会管理者，政府要监督市场经济的运行，及时通过各项宏观经济来防止市场机制失控，保证其优化资源配置积极作用的发挥；作为国有财产的所有者，政府有权通过各项安排与管理，保证并促进国有企业和其他企业中的国有股份得到保值增值。显而易见，政府履行这些职责离不开会计信息。

中国证监会、国有资产管理部门等机构是企业会计信息的直接使用者。中国证监会作为中国证券市场的直接监管机构，其重要职责之一就是监管上市公司的信息披露（主要是会计信息披露），借以保障投资者的合法权益，维持资本经营秩序的公正与稳定旧有资产管理部门代表国家直接管理各级各类国家控股公司、投资公司等国家股权以及国家出资形成的其他产权，它以投资者的身份直接使用国有企业的信息（主要是会计信息），通过参与投资，分配利益，任命或聘请国家代表、董事会、监事会成员等办法，对上述各类公司、企业的国有资产实施管理；此外，政府有关部门为防止欺诈破产，维护正常的信贷制度和社会主义市场经济的健康发展，也必须使用企业的会计信息，要求会计信息真实公允地反映企业的财务状况。经营成果和财务状况的变动。政府在这些方面对会计信息的需求与投资者、债权人完全一致。

中央和地方各级税务机关也是会计信息的主要使用者。税收是国家财政收入的主要来源，也是国家干预经济、调控商品供求、促进资源有效配置的主要经济杠杆之一。无论是流转税、所得税或其他税种，其计税依据无不来源于企业所提供的销售额、利润等会计信息。但由于税收制度过多地考虑国家的财政和财政承受力，较少甚至是无视会计理论和会计原则的要求，如坚持历史成本法。折旧率过低等，限制了会计信息满足其他使用者需要的功能，因而导致了纳税会计从财务会计中分离出来。使纳税会计的计税依据仍然是财务会计所提供的会计信息。

我国国家宏观经济管理部门如国家计委、体改委、政策研究部门、财政部、中国人民银行总行等对国民经济进行有效管理和宏观调控所需的信息大多直接来源于国家统计部门提供的国民经济核算资料，包括国内生产总值和增加值表、投入产出表、现金流量表、资产负债表和国际收支平衡表及其补充表。此外，还有反映国民经济和社会发展的各项统计指标。这些资料能够直接为国家制定宏观经济决策，制定计划、监督和预警国民经济活动提供客观依据。会计信息是我国国民经济核算的重要信息来源，这一点与国外有较大不同。在美、英、法等发达国家，国民经济核算中所用的原始资料大多不是为进行核算而专门组织搜集，而是来源于政府财政、农业、劳动、经济普查部门，以及民间组织如贸易联合会、工会等以各种方式搜集的各种数据资料。科学的调查方法、发达的信息网络是发达国家取得国民经济核算资料的基本手段。在我国，会计信息成为国民经济核算主要信息来源的原因是多方面的。从历史上看，与长期的计划经济管理相适应，企业多年来定期编制、呈报和逐级汇总会计报表。从改革与发展的角度看，新国民经济核算体系的建立和健全摆脱了过去片面重视生产量、以实物量为中心的核算方法，更加重视价值量，注重从整个国民经济过程加以核算。而价值量指标更依赖于会计核算的结果，如国民收入核等离不开会计所提供的增加值核算资料；社会现金流量核算离不开会计所提供的现金流量资料；国民资产负债和国际收支核算离不开会计的资产负债核算。从会计核算的性质来看，会计核算程序的严密性和会计资料的准确性是其他核算方式无法比拟的，而且直接利用会计核算资料测算统计指标成本较低。因此，在我国财务会计为国民经济核算提供基础信息，是财务会计为宏观经济管理服务的具体体现。

另一方面，我国的资本市场和货币市场在不断发展，会计信息同样也担负着为投资者和债权人提供决策所需信息的重要任务。因而，笔者认为，在现阶段我国会计信息的服务功能应定位于既满足投资者和债权人的需要，同时又满足国家宏观经济管理的需要，两者并重。会计目标的两个方面，投资者、债权人以及国家宏观经济管理的需要，可简化为投资者、债权人以及国民经济核算的需要。

二、会计制度改革对会计目标的挑战

会计目标的两个方面，对会计信息的需求却存在着多方面的差异。因此，实现会计目标的关键问题是从研究两者之间的差异入手，对现有财务会计提供的信息内容加以扩展，使两方面的需求得到最好的满足。

首先研究国民经济核算和企业会计核算之间的差异。国民经济核算与会计核算并不是完全对等、简单包容汇总的关系。它们的差异表现在：

l、核算对象的差异。会计核算的对象是一个特定企业的生产经营活动，而国民经济核算的对象是一国国民经济活动的整体。

2．基本概念和内容的差异。（1）国民经济核算和会计核算对资产的定义虽然相同，但对于资产的分类却是不同的。会计核算依据资产的流动性，将资产分为流动资产和非流动资产。国民经济核算则首先强调资产的形态，把资产区分为金融资产和非金融资产，然后再做进一步的分类。因而，会计核算中把存货（属非金融资产）与现金、存款等金融资产项目放在一起，不符合国民经济核算的需要。（2）对负债和所有者权益的定义，两者表面看来虽具有相似性，但实质内容却有重大差异。企业会计核算立足于投资者，因此，会计意义上的负债是企业对债权人所承担的经济义务，所有者权益是投资者对企业净资产的要求权。国民资产负债核算中，企业部门与其他部门的关系统一规定为资金使用者与提供者的关系。企业部门的负债是其使用的全部外来资金，包括了会计上的负债和所有者投入资本，企业部门独自拥有的净资产才是权益。因此，投资者对企业的投资，企业会计视为所有者权益，而国民经济核算则视为负债。（3）国民经济核算中总产出确认的标准不同于会计时收入的确认标准。会计是按销售发生来确定收入的，而总产出是按照生产来作为记录时间的标准。（4）费用和中间消耗的内容也不尽相同。国民经济核算的中间消耗是指生产过程中对各种非耐用物品和服务的耗费，即劳动对象的耗费，而会计核算中的费用除以上内容外，还包括活劳动的耗费和生产销售过程形成的营业税金及附加。（5）利润与增加值之间同样存在差异。一方面．活劳动的费用和生产销售过程中的纳税是利润计算的扣除项，却是增加值的构成要素；另一方面，利润以销售为基础，是销售收入中实际实现的收益，增加值则是以生产为基础，是当期生产价值中所包含的新增价值。（6）会计核算强调资金量核算，而国民经济核算则更加注重经济过程中的实物流量，常常通过对价值量和实物量的分解，以价格作为同度量因素来观察经济流量及其变动状况。

3、核算原则上的差异。国民经济核算与会计核算在某些核算原则上是一致的，如客观性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、划分资本性支出和收益性支出原则。但有些原则是不同核算必须明确的，有些原则是某种核算所特有的。其差异具体表现在：（1）记帐基础。会计和国民经济核算都贯彻权责发生制原则，但由于对收入有不同的确认标准，国民经济核算是在生产层次上贯彻权责发生制原则，而会计核算主要在销售层次上贯彻这一原则。（2）会计和国民经济核算都强调配比原则。会计为正确核算当期盈亏、强调各期间内的相关收入和费用要进行正确配比，但这种配比是在历史成本评价的基础上产生的，只注重内容配比，不注重收入与费用中内含价格的一致性。国民经济核算在计算国内生产总值时为保证准确反映当期经济活动的最终成果，要求中间消耗与总产出相配合，中间消耗的计算范围须和总产出保持一致，同时中间消耗和总产出一样，都应按当期市场价格估算，与会计核算相比，其配比原则更强调经济意义上的配比。（3）会计核算和国民经济核算都是以货币为统一计量单位的核算，但为了使核算具有客观性，会计在可供选择的多种计价方式下通常采用历史成本作为计价基础；而国民经济核算则以各种经济交易当期的市场价格作为计价基础，在没有货币交易的情况下，就根据支出的当期成本和可参照的市场价格进行估算，这样可使核算资料更接近实际情况。（4）谨慎原则是企业会计核算所特有的，它要求会计核算中合理预计可能发生的费用和损失，避免预计可能发生的收人，这是为了保证向投资者提供比较稳健的信息；而国民经济核算无需体现谨慎原则，在收支的确认上，只对已发生的收入、费用、损失加以确认，而对可能发生的收入、费用和损失不予计量。

由上述可以得出结论，会计信息要成为国民经济核算的基础信息，其数据的形式转换和内容调整是必不可少的。这些任务一部分由会计核算解决，另一部分则必须由国民经济核算自行解决。对于后者，我们不再赘述。

其次研究当前会计制度改革对国民经济核算的影响。提高会计信息质量是我国当前会计工作的中心任务。继新的《会计法》和《企业财务会计报告条例》颁布实施后，最近财政部又颁布了《企业会计制度》，这是我国提高会计信息质量的又一重大举措，无疑能更好地满足投资者、债权人对会计信息的需求，促进我国资本市场的健康发展。然而，会计制度的改革，尤其是对一些重要问题处理方式的改变，扩大了国民经济核算和企业会计核算之间的差异。具体表现在：

l、为抑制利润操纵等违法、违规行为，《企业会计制度》对公允价值的应用作出了严格的限制，强化帐面价值的应用。

2、《企业会计制度》积极贯彻国际通行的会计谨慎原则，要求企业至少在每年年终对各项资产进行全面检查，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，具体包括短期投资跌价准备、存货跌价准备、应收款项坏帐准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备。

3、《企业会计制度》专门强调了“实质重于形式”的原则。如收入的确认并不仅仅根据所有权凭证或实物形式上的交付，而是根据商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性的条件来判断等。

总之，1993年以来的会计制度改革，给国民经济核算带来的挑战是多方面的。例如，由于成本资料作为企业的商业秘密，国家不再要求汇总上报，影响了国家级增加值的计算；利用现有的会计核算资料无法测算支出法增加值；在计算生产法增加值时缺乏全部行业会计资料的总量数据和内部结构数据等。

三、实现会计目标的思路

综上所述，为了实现会计目标，关键问题是如何对会计目标两个方面的信息需求进行协调，以提高信息的共享度，节约社会资源。其可能途径是对现有会计信息的内容加以改进和扩展，使它能同时满足投资者、债权人、宏观经济管理部门和其他信息使用者的需求。首先必须强调的是协调的出发点。我们不可能为了满足国民经济核算的需要，来转换会计信息中所提供的资产、负债、所有者权益等基本要素的内涵，剔除谨慎性原则；正如不必为满足纳税的需要而改变会计信息的内容一样。我们需要提供能同时满足投资者、债权人、宏观经济管理部门和其他信息使用者需求的会计信息。只有在这一前提下讨论会计信息内容的扩展才有现实意义。基于这一原则，笔者认为可以从以下几个方面进行协调：

l、在现有的以历史成本计价的基础上，同时披露以公允价值（当期的市场价格或未来现金流量的现值）计价的会计信息。这是国民经济核算以及投资者和债权人的共同需要。在信息技术时代，金融业迅速发展，金融工具和衍生金融工具推陈出新，为公允价值会计创造了客观环境。投资者、债权人对企业未来信息的关注超过对历史信息的关注，公允价值信息比历史成本信息对于使用者未来的经济决策更具相关性。但采用公允价值计价必须解决公允价值会计信息的可靠性和公允价值会计方法可操作性两个难题。对此目前还有一定的难度，而历史成本计量属性的最大优点是客观性和可验证性。因此，现阶段会计信息披露中应采用多种计量属性并存的模式。至于将来，随着电脑技术的进一步发展，理财学对金融工具计量模型（如期权计价模型等）的研究日臻完善，会计界解决了上述公允价值会计的两个关键难题后，公允价值将取代已沿用了几百年的历史成本模式，成为会计最主要的计价基础。

2、增加分部信息的内容。由于大企业集团的经营业务涉及到多个行业，投资者、债权人在确认和分析企业所面临的机会和风险时，常常依赖于大公司所提供的分部信息。对于从事多种业务的企业来说，以分部为基础预测收益和现金流量，比以企业整体为对象进行预测更加有效。分部可按不同的标准进行划分，如按行业、地区、法律实体等。然而研究表明，按行业提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，而国民经济核算则特别强调国民经济内部各产业部门、机构部门的分部核算。因此，会计信息应增加行业分部信息的内容。新的《企业会计制度》已明确要求企业提供投行业、按地区填列的分部报表（实际上主要是分部损益表），这是一个明显的进步。若今后能提供按行业编制的分部资产负债表和分部现金流量表，将更充分地满足我国主要信息使用者的需求。

3、提高会计信息的及时性。投资者和债权人当然希望会计信息的披露越快越好，这能使他们对企业的风险和报酬作出及时反应。国家统计部门也对会计信息披露的及时性于以高度重视。会计信息披露的不及时，使统计部门每年要花大量的人力物力，进行各种统计调查，并对调查结果进行匡算、估计。这不仅可能降低核算数据的精确度，还可能延误国家宏观经济决策。所以，应加快发展企业的会计电算化工作并形成全国性的会计信息收集、分析和检索网络。

4、在原有财务报表体系（资产负债表、损益表、现金流量表）中，增加“增值表”。编制提供增值表的优点


是：（1）显示了不同集团对企业的增加价值均有所贡献，使投资者、债权人、政府、雇员及企业本身都关心企业的经营成果及其分配情况；（2）使会计核算的配比开始由销售收入与销售成本的配比向生产收入与中间性消耗的配比扩展，更加接近国民经济核算的需要。编制增值表，只要对传统的财务报表作适当的处理，核算工作量并不大，但所提供的信息却大大地增强了现存会计报表的价值。

以上这些建议作为未来的发展趋势无疑是正确的，但要在实践上可行，还要经过相当艰苦的努力。在我国社会主义市场经济的条件下，会计信息如何更好地满足投资者和债权人的需求，且更好地为宏观经济管理服务，是一个具有深远意义的理论问题，尚需进一步研究并在实践中探索。