环境审计研究（上）

我国是一个发展中国家，坚持可持续发展的国家战略，核心是发展，要求在资源可持续利用和环境保护的前提下，实现经济和社会的发展。我国与世界上极大多数国家一样，在发展经济的过程中，在坚持资源可持续利用和环境保护的工作中既有宝贵的，也有沉痛的教训。由于这些沉痛的教训，各国越来越重视对环境的保护，尤其是近10年来，世界上许多国家在环境保护和治理的工作中，重视审计独立监督、评价职能的参与，尤其是国家审计职能参与环境保护和治理的工作。许多国家已成功地制订了相关的环境审计的法律、法规和审计规范，建立了相应的环境审计部门，培养了许多专职环境审计人员，环境审计已成为当前许多国家共同关注并全力予以实施的一项崭新的工作。

1995年最高审计机关国际组织召开以环境审计为主题的第十五届大会，大会发表的《开罗宣言》明确指出：“鉴于有关保护和改善环境的问题和重要性，国际审计组织鼓励各最高审计机关在行使审计职责时，对环境问题进行考虑”。作为一个最高国际审计机关组织，它所倡导和鼓励的审计方向必然是世界各国审计机关关注的重要领域，必然对各国的审计工作起着有效的指导作用。

我国的环境审计才刚刚起步，涉及的领域还基本局限在对环保资金的审计评价上，而这与当今国际环境审计的发展状况相比是远远落后了；我国的环境法规还不够完善，环境审计的规范几乎是一片空白；开展环境审计赖以存在的人们的环境意识还比较薄弱。本课题的研究，旨在通过借鉴先进国家的，结合我国国情和实践经验，对我国的环境审计在理论和实践上作一些前瞻性的初步探索，借以推动我国环境审计的立法、制定环境审计的规范、丰富我国环境审计实践的各项工作的开展。

一、环境审计的定义、意义和目标

l．环境审计的定义。对环境审计的认识，由于认知的背景和角度不同而不同，到目前为止主要有三种观点。

（l）“环境管理责任论”对环境审计的定义。“环境管理责任论”的观点是把环境管理责任履行情况的鉴证作为环境审计的主要职能。这种“环境管理责任论”对环境审计的定义是：“环境审计，是一项由审计部门对政府及企事业单位的环境管理责任进行的鉴证活动”。“针对有关项目和活动的环境方面以及环境管理系统的健全性、有效性进行监督、评价和鉴征，证实政府部门和企事业单位对环境责任的履行情况，是环境审计的本质要求”。

“环境管理责怪论”的观点，反映外部审计监督对环境审计的一种认识，其根本观点是认为环境审计是对履行环境责任的评价，是传统审计理论在环境审计中的运用。

（2）“管理工具论”对环境审计的定义。“管理工具论”的观点认为环境审计本质上是企业管理、环境管理系统的一个环节，这种看法在西方比较流行并有一定的权威性。国际商业学会代表着这种观点，它对环境审计定义为：“环境审计是管理的工具，它是对于与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助于对环境管理和控制，有助于鉴证公司环境规范等手段，达到保护环境的目标”。

“管理工具论”反映的是部门或单位内部审计对环境审计的认识，这种观点认为环境审计是部门或单位实施环境管理的一个环节，是一种工具，强调其系统内部的作用，并不特别强调它的独立性。

（3）“监督鉴证评价论”对环境审计的定义。“监督鉴证评价论”的观点认为县审计主体应通过履行各自的审计职能来实现环境审计的目标，这一观点把环境审计定义为：“环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。”

上述三种定义表述都有一定的理论依据，各自代表了某一方面的观点。其中“环境管理责任论”和“管理工具论”各自反映了审计机关和内审机构开展环境审计的职能，都无法涵盖其他审计主体，尤其是社会中介组织开展环境审计的内涵，因此，存在一定的局限性。“监督鉴证评价论”的定义代表了我国传统的审计理论观点，符合我国宪法对建立审计监督制度的规定。我们讨论的环境审计包括国家审计机关的审计监督、内部审计机构的评价监督以及社会审计的鉴证监督活动，由于审计主体地位的不同，审计目的和效能显然也有区别，但它们构成了环境审计监督、评价、鉴证的有机整体。我国是以公有制为主体、多种经济成分并存的国家，在较长的时期内环境审计的客体大多仍是国家审计的对象，环保资金中很大一部分仍是国有资金，这与西方国家有很大区别，因而，国家审计机关在环境审计中仍起主导作用，这是我国的国情决定的。因此，我们对环境审计的定义应有别于西方的定义，应能反映出我国的政治经济和审计制度的特点。同时该定义又对环境审计的对象作了明确，即环境审计对象应涵盖政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响，这样就将政府的环境制定和落实，环境事务的管理，企事业单位经济活动对环境的影响都纳人了环境审计的范围。该定义还把“符合可持续发展要求”作为环境审计的策略目标，这也符合了审计法所规定的审计监督要“维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济健康发展”的总原则。因此，我们认为“监督鉴证评价论”的观点既适合我国环境审计的现状，又满足了环境审计发展的要求。本文的论述正是从“监督鉴证评价论”的定义出发。

2．环境审计的意义。

（l）环境审计是第三者的独立监督，是对环境管理和环境监督的监督。以美国为例，战后美国经济得到飞速发展，伴随而来的是严重的工业等污染，并严重制约了经济的进一步发展，影响了人们的生活。美国国会在1969年才开始立法，实施环境保护。因此，美国提倡环境保护，要求保持社会和经济的同步发展也是近三十年的事。他们在实施这一发展战略的过程中同样面临一个永远的话题：管理与监督。事实上审计的职能在这一过程中并非一开始就参与其中，因为人们并没有这一准备，毕竟这是一个全新的领域、但随着这一过程的发展，缺乏第三者监督、鉴证、评价服务的环境管理上的弊端就暴露了出来，审计职能的参与就成为一个自然的选择，议会和政府才制订相应的法律法规来规范这些行为。美国联邦审计署建立相应的部门实施审计监督，也只有十年左右的历史。

环境审计的出现，再次说明任何经济活动或与经济密切相关的社会活动，只有当事者的管理和监督是不够的，必须有独立的第三者的再监督参与才能完善。就象对其他经济活动的监督一样，国家审计既对环境当事人进行监督，又对政府环境管理部门实施环境管理和监督的监督，这是一个法制国家实施法治的体现。在我国，环境保护是国家战略的一部分，在相当长的一段时间内国有经济为主体仍是基本国情，重大的环保项目是国家计划的一部分。因此，建立以国家审计为主体的环境审计体系是时代要求，国之所需。

（2）环境审计的开展是满足社会对社会中介服务的需要。当人们对环境的要求成为法律和法规，成为国家意志的时候，当人们意识到环境问题将成为自己生产经营管理的潜在风险时，人们在生产和交易时，必然会考虑到环境风险的存在，他们需要对环境风险进行评估，或合理规避，但中小企业或机构自己没有这方面的专门人员，而大型企业或机构可能有这方面的专家，但这些专家受雇于自己，不具有独立性的地位，他们的评估意见尤其在交易时不具有法律效率，而国家环保机关、审计机关没有这方面的职能。因此，社会迫切需要这方面的中介服务，环境审计中介服务就应运而生了。在西方发达国家，会计公司等中介机构自然地承担起这一职能，他们为此配备这方面的专门人才，制订相应的环境审计规范，不仅满足社会不断增长的这方面的需求，而且促进了中介机构、中介市场的自我完善和发展。

（3）环境审计的开展是企业、机构控制或合理规避环境风险的需要。企业或机构在生产、经营、管理或交易时，都有可能使潜在的环境风险成为现实，使自己蒙受巨大的损失。因此，他们迫切需要有人来为自己所可能遭受的环境风险进行评估。当评估报告只供自己在生产、经营、交易决算时所用，企业或机构的内部报告就可以了。因此，在一些大企业、大机构，内部环境审计就随着企业。机构自己的需要而发展起来。内部环境审计的产生，不仅能使企业、机构大大降低聘请外部审计师的审计成本，又能终年为自己提供环境审计服务，扩大服务的范围。现在，企业或机构对内部环境审计，不仅要求能及时发现环境和环境管理上的问题，还需要为企业、机构提供控制或合理规避环境风险的意见和建议。

（4）环境审计的开展促进审计自身的发展。从传统审计发展到现代审计。最显著的标志：一是审计的范围扩大，从传统的财政财务收支审计发展到经营管理审计。二是审计的目的延伸了，从传统的防护性，发展到防护性、建设性并重。这种目的延伸在环境审计中得到典型的反映。三是审计手段的多样性，从传统的帐目审计发展到运用审计抽样方法及计算机的广泛运用，现在在环境审计中又运用了自然科学中的许多技术手段，包括物理、化学、生物等许多手段，涵盖社会科学和自然科学的许多重要领域。这一切都说明审计随着社会经济的发展和科学技术的进步也在飞速发展，这种发展可以从两个层面去认识：一是社会经济发展的需要，推动审计的发展，来满足社会的需要；二是审计工作者要审时度势，把握社会发展的脉博，不失时机地发展审计事业。当前，环境问题已成为全世界关注的一个重大课题，《中国21世纪议程》把人口、经济、社会、资源、环境协调发展作为21世纪国家战略，我国的审计工作者理应把握机会，借鉴国际先进经验，广泛地开展环境审计，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段和增强审计技能，促进现代审计向更广泛的领域、更高的层次发展。

3．环境审计的目标。审计的目标可分为一般目标和具体目标，具体目标因审计项目而定，因此这里不作讨论，现就环境审计的一般目标作一简要论述。

（l）促进国家完善环境立法，提高各级环保部门的执法水平。随着全社会对环境保护工作的日益重视，国家制定了一系列保护环境、确保国民经济可持续发展的政策法规，如“中华人民共和国环境保护法”、“中华人民共和国大气污染防治法”、“海洋保护法”，国务院发布的“征收排污费暂行办法”等等。地方政府也纷纷制定一些排污收费和罚款管理办法，以控制环境污染，保护生态环境。这一系列法律法规当然由各地的环保管理部门贯彻执行，实施专业性的监督管理。但由于我国是一个发展中国家，环境保护还刚刚被提上议事日程，尚处于百废待兴的阶段，现有的法律法规很不完善，各项法规的配套措施也烹制订，环保管理部门的执法水平和管理能力亟须提高。根据我国宪法的规定，我国审计机关是专施独立开展经济监督的部门，借鉴国际先进经验，审计机关作为独立的第三者可以通过环境审计促进国家有关环保法律法规和政策的全面有效执行，同时能及时揭示和反映环保法规制订和执行上存在的问题，有利于国家完善环保立法和提高执法水平。

（2）促进完善环境保护管理监督体系和落实环保措施。为了使环境保护工作法制化，全国人大常委会制定颁发了一系列环境和资源保护法律，初步形成了符合我国国情的环境保护法律体系。国务院也颁布了一系列决定和行政法规，环境管理机构和执法力量逐步加强，全国环境行政管理体制基本形成。国家审计机关作为综合经济监督部门，独立于环保部门之外，对各级政府环保部门的环境保护规划、检测、管理和协调等环境管理活动进行独立的综合的审查和评价，其目标是使之建立完善的环境保护管理体系，实施有效的环境保护管理。有效的环境保护管理必须要有具体科学的环境保护措施来保证。环境保护措施一般均有环保项目来支撑，审计机构对具体环保项目的审查、评价，其目标是促进落实环保措施，并评价环保措施的有效性和科学性。

（3）促进环保资金的合理有效使用。环境审计通过检查环保资金的征收、管理和使用情况，可以揭示环保资金在征收使用管理上的问题，纠正资金使用、核算上违反财经纪律的问题，促进环保部门管好用好环保资金，确保环保资金征收完整，使用的真实、合法、有效。在真实性、合规性审计的基础上，环境审计还应该对环保资金使用是否达到预期的效果进行审计。因为一项环保资金使用上的真实、合法并不代表其使用的合理性、有效性。例如，由于一个错误的决策，就必然导致环保资金使用上的极大浪费。因此，开展环境审计，有关环保资金的要以财务审计为基础，通过效益审计，以资金为主线，检查环保政策的落实和环保效益的发挥，促进环保资金的合理、有效使用。

（4）提高全社会环保意识，实现国民经济可持续发展。要实现国民经济的持续发展，提高全民、全社会的环保意识十分重要，使全社会知道，地球只有一个，要珍惜地球上的每一种资源。目前，有些地方只顾眼前利益，不惜破坏环境以取得一时一地的暂时繁荣和发展；有些部门为了小团体的利益，不惜侵占、挪用有限的环保资金；部分环保项目更是管理混乱，损失浪费严重；还有些环保工程因质量差等原因，造成环保项目未能取得预期的环境治理效果。通过环境审计能够有效地揭露环保资金、环保项目、资源的合理开采和利用上存在的问题，督促有关部门增强环保意识，严格执行环保政策。同时，通过对企业经营活动对环境影响的审计，评估环境负债，促使企业从自身长远发展和承担社会责任出发，树立良好的负责任的企业形象，重视环境保护工作，从而促进全社会环境保护意识的增强，确保国民经济的可持续发展。

二、环境审计的范围、对象、内容

1．环境审计的范围。环境是人类生存和发展的基本条件，人类是环境的产物，也是环境的改造者，人类通过劳动和生产的方式适应和改造环境。环境具有一种对经济活动的承载能力，环境的再生产过程也是人类社会经济再生产过程的前提条件，如何使经济建设和环境保护互相协调平衡，这是人类社会发展所面临的重大课题，是包括审计部门在内的全社会成员的共同责任。审计部门，特别是国家审计机关，作为国家宏观调控和管理体系的重要组成部分，需要在更高的层次上担负对环境监管的监督和再监督责任。基于环境系统是一个开放的系统，环境审计的范围也极广，从横向来看，应包括自然、经济、社会这三部分，即社会不断增长的物质需求，经济满足社会持续发展需求的能力，及自然满足社会需求和经济发展的永续能力。具体包括企业生产环境、居民生活环境、社会经济生活发展环境、国家资源开发环境、生态平衡环境诸方面，无明确的时空限制，并逐步向计划生育、绿色食品、环保产业、健康卫生等领域拓展。从纵向来看，环境审计的范围包括有关环保法规政策措施的执行情况及效果；环保机构设置的健全性，职能的可靠合理性，监管的效果；环保资金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性；环保措施、手段、技术的合理性、科学性、经济性以及潜在环境风险评估。

2．环境审计的对象。环境审计对象即环境审计的客体，按照职责范围和权限大小划分，包括制定环保政策和措施的政府及其有关部门，承担具体管理和监督职能的各级环保部门，负责环保专项资金投入的财政部门以及其他涉及环境保护的部门，如环保监察单位、排污收费监管部门等；还包括生产性企业、商业性企业、医疗卫生部门、城市公用事业单位和各类基本建设项目单位等，它们是实施环境治理的主体。

按照具体行为活动划分，环境审计的对象主要包括：政府环保等行政管理部门的环境管理监督行为；国有资源的规划、开发、利用行为；国家环境保护的规划、实施、管理行为；工业企业及其他企事业单位的生产经营活动；改建、扩建项目，技术改造项目，房地产开发项目，旧城区改造项目等建设项目的施工建造行为；交通运输部门、能源供应部门等公用事业单位的服务供给行为；人类作为群体在社会经济生活中的其他可能对环境造成破坏的具体行为和活动。