创业板内部控制审核风险成因分析

正在酝酿中的创业板市场要求注册会计师对上市公司的内部控制制度进行审核并出具审核报告，这是注册会计师的新增鉴证业务。正因为“新”，相关的法规准则尚不完善，因此给注册会计师执业带来了一系列的风险。本文拟对注册会计师从事内部控制审核业务所面临的风险因素进行分析，以期达到提示警戒的目的。


一、来自被审核单位方面的风险


１．管理当局的信用风险。虽然创业板市场上市门槛较低，对盈利没有特别要求，主要看重的是成长性以及发展前景。但成长性从长期来看，仍是需要通过公司净资产的增加来体现（这必须通过盈利来保障），投资者之所以愿意接受较高的风险最终还是希望能够获利；另一方面由于创业板实行股份全流通，公司发起人可以通过转让股份获取高额投资收益，而公司发起人往往是管理者，同时即使公司获得了上市资格也面临着“摘牌”的压力。由于以上情况的影响，管理当局通过舞弊造假达到上市目的以及上市后仍进行舞弊造假便有了动机，其造假的直接手段便是操纵内部控制使其为自己服务。这样一来注册会计师在从事内部控制审核业务时便会面临着很高的信用风险。


２．管理当局的管理水平。基于创业板市场的特点，公司管理当局多是高新技术或者其他专有技术的拥有者，对内部控制设计并不内行，更不用说设计出能够提供完全符合法规要求的内部控制制度了。比较典型的情况是：创业板市场的上市公司会存在大量的关联方交易，如何确认关联方及关联方交易，进而如何进行相关信息披露，对管理当局而言是很难把握的。即使有这些方面的内部控制，执行起来也会困难重重。因而与关联方相关的内部控制很有可能存在重大缺陷却没有被注册会计师发现。


３．内部审计的独立性。内部审计的工作结果是管理当局评价内部控制有效性的重要基础，但是如果内部审计不存在或者内部审计的地位从属于管理当局，那么管理当局的评价便显得没有意义，评价的客观性也会受到怀疑。就目前主板市场的情况来推断，创业板市场内部审计从属于管理当局的状况短期内不会改变，因此管理当局对内部控制所做出的各项认定也会显得软弱无力，从而使注册会计师在审核业务开始时便站在危险的风浪上。


二、来自注册会计师自身方面的风险


１．和审核不分。独立性是注册会计师行业的灵魂，从事内部控制审核业务也不例外。丧失了独立性，最有可能的结果便是导致出具不恰当意见的审核报告。实务中，注册会计师往往接受委托，从事被审核单位内部控制制度设计工作，创业板市场实行的辅导制度会使这种情况更加普遍。虽然注册会计师只是提出建议而并非亲自参与设计，但注册会计师的意见往往被被审核单位视为权威性意见而予以采纳。一旦被采纳，注册会计师便丧失了实质上的独立性，因为没有人能对自己的工作做出独立的评价。


２．专业胜任能力不强。就目前中国注册会计师的知识结构和整体素质来看，注册会计师多为会计、财务领域的专业人才。但内部控制涉及多方面的内容，不仅仅包括会计方面的控制，创业板公司的内部控制会更多地涉及信息论、行为论等领域的知识，这些从某种程度上说已经超出了注册会计师的专业胜任能力，即便是进行知识更新也需要一个过程。在没有足够的胜任能力之前，注册会计师的风险是很大的。


３．职业关注不够。内部控制审核业务是注册会计师的新增业务，相关的审核程序、审核范围等都没有形成模式，虽然中国注册会计师协会已经颁布了《内部控制审核指导意见》，但操作性不强，具体的实务工作仍需要注册会计师自己去把握。例如在确定内部控制测试的范围时，注册会计师就要考虑许多方面的内容；当被审核单位有多个经营场所时，注册会计师选择多少个经营场所以及具体选择哪些进行了解和测试都是需要进行职业判断的，职业关注不够便很容易导致审核失败。


４．职业道德风险。就目前的创业板市场相关规则来看，创业板上市公司与其中介机构（包括保荐人和注册会计师等）很容易在共同利益的驱动下进行合谋来欺骗投资者。这些共同利益可以表现在创业板公司为了上市融资甚至是为了圈钱，保荐人为了获取相应的承诺费，注册会计师为了获取审计费用等，只要使申请上市的公司符合上市条件（当然包括对内部控制的审核评价），他们的共同利益就很容易得到满足。这样以提示风险为目的的内部控制审核也变得毫无意义，甚至比不进行审核时更让投资者难以接受。

三、来自其他方面的风险因素


１．社会公众的期望偏差。因为创业板市场是一个新兴事物，到此市场投资的投资者都不会太丰富，尤其是面临如此高的投资风险，他们会更多依赖注册会计师的鉴证报告。另一方面他们不理解内部控制审核的目的及审核报告的用途，注册会计师对内部控制进行审核并发表的审核报告是对管理当局就其内部控制的完整性、合理性及有效性所做的认定进行鉴证以满足利害关系人对管理信息的需求。内部控制审核报告同审计报告也不存在着必然的对应关系，审计报告所揭示的信息合法、公允和一贯并不意味着内部控制一定是完整、合理及有效的；而内部控制在完整性、合理性上存在重大缺陷，也并不等于会计报表不可信。


２．审计市场不规范。虽然我们无法确切知道新开辟的创业板市场会有多大的内部控制审核业务需求，但就中国注册会计师行业的目前状况来看，仍会存在“僧多粥少”、多家抢夺同一客户的情况。由于卖方市场的存在，注册会计师处于弱势地位，为了争夺市场，有时不得不降低对客户提供规范的内控制度文件资料的要求，甚至会以放弃审计独立性为代价，来满足客户的不正当要求。


３．创业板制度的缺陷。已出台的创业板上市公司有关规则中规定，创业板公司的发起人至少持股３５％。这样做的初衷是为了保护投资者的利益，但是持股多数人为公司管理人员，这种格局会使现在主板市场上普遍存在的“内部人控制”现象更加严重，即使对公司治理结构提出更高的要求（如独立董事制度、保荐人制度等），也会因为所有权关系而流于形式。由于审计机构的聘请、审计费用等事项由公司管理层来决定，注册会计师处于被动地位，难免会迎合管理当局需要或屈从于管理当局的压力，出具不实的审核报告。F