审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研

摘要
本文指出了审计专业判断在审计工作中的重要性所在，分析了审计专华判断研究的目的并对审计专业判断的研究的种类及方法进行了一次全面的回顾。在本文中，主要讨论下达几个领域的有关研究问题：审计的把握、集体决策的制定、知识与记忆方式的研究，及审计环境因素问题。本文还讨论了上述领域的问题在中国学术研究中的机遇所在。


关键词：审计人员专业判断、中国

摘要
一、引言
在近40年来的职业审计及学术审计的研究文献中，有很多资料都强调了审计专业判断在审计工作中的重要性和普遍性。美国注册会计师协会
(Americanlnstitute of Certi6ed Public Accountants，l 955)指出： “在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项最为重要的因素”。Mautz(1959)指出：‘‘审计专业判断在审计工作中扮演着一个不可缺少的重要角色”。最近，solomon(1995)在一次研究中，在对近期的法庭意见及美国审计准则的全面回顾的基础上得出了结论，认为在当代财务报表审计的每一个领域中，审计专业判断都发挥着极其重要的作用。在实际工作中，各会计师事务所对此种观点也十分地赞同。
审计师在进行审计工作时所需做的专业判断大致包括建立审计重要性指标、确定审计工作的主要目标和结论、评估审计项目的内在风险、评价企业内部控制的力度、判断企业内部控制制度的可信赖程度、选择各类适当的审计程序、在分析性复核中确认显著性的波动、评价审计测试的结果、确定是否需要对被审计公司作进一步的调查，以及判断被审计公司当前的财务报表是否能适 当公允地反映公司当朗的经营状况(Bamber，Gillett，Mock和Trotman，1995)。 审计专业判断与决策的研究(在本文以下部分将简称为“审计专业判断研究”)有以下四项基本目标。首先，审计专业判断研究要评价审计专业判断的质量。在进行此项评价时，要调查审计师们意见的一致性程度、审计师们对于某项客观情况判断的准确性、长期以来审计人员工作的稳定性，以及由于运用试探性程序(heuristics)(简化审计专业判断准则)而引起的审计人员专业判断出现偏差的程度。对于上述内容的深入的理解为理论研究者和实际工作者提供关于审计工作中何处、何阶段亟待改善的信息，以及是否需要制定和咖试补 救措施的信息。
其次，审计专业判断研究试图描述审计人员如何进行审计专业判断以及信 息的某些特征对于审计人员专业判断的影响。此项研究需要解决的问题包括： 在进行专业判断时，审计人员需运用何类信息？审计人员对何种信息最为信任？审计人员如何将各种不同的信息加以综合？何种因素(如审计证据的来源)影响审计人员对于所获取的信息的信赖程度?到底是对所运用的不同信息的正确选择还是对这些信息的处理过程对于审计人员的专业判断的绩效影响更大?影响审计专业判断出现偏差的因素何在？对于上述问题的正确理解将有助于审计人员指出某些专业判断失效的原因。如，当审计人员的意见不尽一致时，我们可以认为是由于不同审计人员在进行决策时运用了不同数量、不同种类的信息的缘故。
再次，审计专业判断研究测试关于产生审计判断与决策的认知过程的理论。此项研究比较关注于分析不同的知识和记忆在审计专业判断中扮演的角色 (包括专家与初学者不同的知识结构的分析)。涉及的问题包括：完成不同的审计工作需要怎样的知识？何时，如何掌握这些知识以、及要对这些知识掌握到何种程度?将所掌握的知识运用到审计决策工作中的认知过程是怎样的？在问题的指出、假设的提出及信息的搜集这几项工作中，审计人员的专业知识扮演怎样的角色？影响审计人员对审计证据的记忆的因素有哪些？这类记忆对审计人员的专业判断产生怎样的影响？(1iLby，1995)专家与初学者(或丰富的审计人员与初出茅庐的审计人员)对于知识的掌握和记忆的方式存在看差异，对于这一差异的理解有助于从业者制定培训与决策协助体系以协助初入行的审计人员，使他们的工作更接近于他们丰富的同行。

最后，对于上述问题的回答也为在审计专业判断工作中所发现的所有不足之处的补救措施的选用提供了较为深入的分析。因为只有真正理解了审计专业 判断决策的过程，才有可能去改善它。关注返馈信息、进行团体专业判断、提 供决策协助、改变提供信息的数量或形式以及改变问题的构架方法都是在以往的研究中提及过的方法，它们有可能改善审计的决策。
测验审计专业判断的绩效的最为常见的方法是试验方法。Kerlinger(1973) 将之定义为：“这是一种科学研究的方法，测试者操纵并控制一个或多个自变量，同时观察在受控的自变量改变时，相应的因变量变化的情况。因此，在每 一试验设计中，至少有一个自变量是受控的。”
在审计研究中所常用的自变量有：是否存在各式各样的内部控制制度 (Ashton，1974；Joyce，1976)；企业的(完整的或不完整的)应收帐款分析表是 否存在(B rown和5010mon，1991)；个体审计与不同的团组审计的对比 (Trotman和Yetton，l985；Trotman，1985)；对于主管提出的针对各项指标变 动的最可能的原因的解释，审计人员所作的假设的种类(LiLby，l985)；审计 业务的复杂性——非结构性的，半结构性的还是结构性的业务 (Abd01mohammadi和Wright，l987)；信息的来源(5imnett和Trotman，l989； Bamber，l983；Hir5t，l 994)；信息的数类(Simnett，1996)；对于可能出现的错 误的不同解释的种类(Heiman，l990)；假设结构——企业可望生存还是得破产 (Kida，l984)；是否具有决策协助(Kachelmeier和Messier，1990)；时间压力 (McDaniel，1990)；审计业务的种类以及审计人员的熟练程度(Bonner，1990)。
对于上述的自变量的控制往往涉及在被审计企业中某项措施的存在与否 (如某项内部控制制度、信息返馈制度、决策协助制度、团体决策制度等是否 存在) ，变量的数量多少(如，提供的信息的数量、可能的解释的数量)。以 及涉及的变量的种类(如，组织结构的形式、审计工作的复杂性——结构性、 半结构性及非结构性审计工作)等多种因素。
与有关的心理学测试相一致，在绝大多数的审计专业判断的研究中，研究 人员对上述自变量中的一个或多个加以控制，而其他变量则保持不变或加以量 度，并对测试中因变量的变化进行分析。在这类测验中常用的因变量包括：对于企业内部控制系统的力度的评估(Ashton，1974)；不同的审计过程所需的时 间(Joyce，1976；Mock和Wright，1993；Chang和Monroe，1995)；某一帐户余 额出现重要误报的风险(B rown和S010mon，1991)；审计计划中测试计划的 调整(Wright，1988)；出现误报概率的估测(Joy‘：和Biddle，1981a，1981b； Heiman，1990；Koonce，l992)；内部控制体系的可靠性(Libby和Ubby，1989)； 审计人员对存货系统出现金额错误的预测的准确性(weber，1978；Trotman， 1985)．；所作的赞同性、反对性及经常出现的假设的数量(Libby和Frederick， l990)；发表保留意见是否恰当、其预期的大数误差率为多少，以及最大的可 容忍误差和由此决定的样本的规模(Abdolmohammadi和Wright，1987)；企业破产的预测(Kida，1980，l984；Simnett和Trotman，1989)；非统计样本的 规模的决定(Kachelmeier和Messier，1990)。
在这样的严格控制的背景中进行测试，可以使研究人员免受使得审计专业 判断异常复杂的许多混淆因素的影口向。正如Libby和Luft(1993，第428页) 所写的那样，“测试法的相对优势在于这一方法可以排除或控制其他潜在的变 量的影D向。”这一方法使得研究人员能够在维持其他变量不变的前提下分析特 定变量，同时还可以测试实践中尚未出现的情况的影D向。由于运用极斗畦田致的 背景模拟，并且运用了主管人员对审计专业判断进行复核以及为测试参加者设 置激励等方法，这些测试可以保持实践中的真实性。
将新近出现的审计专业判断研究与那些通常意义上的心理测试区分开来的一个因素是审计专业判断研究对于决策背景的强调(Gibbins和Jamal，1993； Libby和Luft，1993)。较重要的因素是：

1.经验丰富的审计师在进行专业判断时所提供的，通过教育、培训和经验 获取的大量知识；
2.种类繁多的专业判断指导和技术支持；
3.一般由各成员有不同的地位、能力、知识、责任关系和激励因素的有等 级之分的团组进行的审计工作(如，复核过程) ；
4.在多期中连续进行的，具有多个连续的步骤并在不同的会计期间反复进 行的与前期客户相关的审计项目；
5.如责任、严重损失职能以及时间压力等环境因素。
在本文的以下部分将对审计专业判断研究的三个领域进行分析：审计的把握、集体决策的制定，以及影D向审计人员专业判断业绩的因素。在对每一 研究领域的分析中，我都将列出适用于中国的可能的研究问题。
二、审计政策的把握
审计政策把握的研究的主要目的是制定审计专业判断使用的政策的数学表 达方式，以体现专业判断的策略(“政策”)。在这一研究中，通常向参加者提 供许多不同的审计专业判断的场景，在这些场景中不同的审计线索纠结出现。 基于所提供的线索与所作的判断之间的关系，许多不同的统计方法，如 ANOVA，被用来分析审计专业判断使用的策略。
有关审计政策的把握的研究中，最基本的问题包括审计人员的意见的一致 性、个别审计线索对于审计人员的相对重要性、审计专业判断政策的方程形式 (如，是线性的还是非线性的)、长期以来审计专业判断的稳定性，以及审计 人员对于其选用的专业判断政策的自我评价水平。上述的审计专业判断模型的 主要目的在于为某些特殊的审计目的提供有用的分析，例如迈出提高审计专业 判断的质量的第一步。
开审计政策把握研究先河的是Ashton(1974)。他对63名审计人员进行 了研究，让他们在6种二分的指标的基础上对企业的工资子系统的内部控制 的力度进行判断。这6种指标均是关于企业的内部控制的问题(如，雇员工作时间的记录与工资的发放是否与雇员工资的计算充分地分离?)，针对某项内部控制制度是否存在，审计g币回答“是”或“否”。审计师们对于企业内部 控制制度力度按从“十分薄弱”到“很强”这6个不同的程度末予以评价。在这样的情况下将有32种是或非的不同备选组合(根据2的6次方的二分之一分数重复实验设计)。在他的研究中，每位审计师的选择都被分别加以描 述，以为可能存在的对内部控制制度专业判断的非持续性范围提供部分的解释。从长期来看，一致性与持续性的指标相对较高。而审计师们对于指标的不 尽相同的使用则与审计师们在总体审计专业判断中存在的非持续性直接相关。
运用与Ashton(1974)所设计的研究方法相仿的方法，ANOVA研究方 式被用于如审计计划(Joyce，1976)、客观性(Me ssier，l 983)、内部审计评价 (Abdel—khalik，Snowball和Wragge，l 983)、内含风险(Colbert，l 988)“审计风 险和审计专业判断的分析回顾(B rown和5010mon，1991)等多种审计专业判 断的研究中。
在过去的五年中，中国审计方法和程序有长足的进步。各会计师事务所评 价其所作的审计专业判断与决策，可能具有极其重要的价值。尽管审计专业判 断的最为明显的评价指标是所做判断的准确度，但在实践中很少有人会将准确 性选作评价的指标。因为在绝大多数的审计项目中并不存在一个一目了然的所 谓正确答案来作为评价的标准。当然，也存在一些例外情况。首先，一部分研 究分析表明，审计师对于企业破产的预期将影o向与其相关的进一步决策(见 Kida，1980；Simnetth和Trotman，1989)o其次，当不存在确定的评价标准时， 某些研究就会选用一组经验丰富的审计人员的共同判断来作为评价的标准。而 准确率则是将莱一审计的专业判断与一组经验丰富的审计人员所作的统一的判 断进行比较来衡量的(LibLy和Libby，1989；Wrighr，1988)。再次，在有些研 究(w此er，1978；Trotman，1985)中则运用了统计模拟的方法，将准确率定义 为审计g币对于本系统预期金额误差的期望值与模拟误差分布平均值之间的差异。

在有关审计判断的研究中，多个审计师的一致意见是用于评价某一审计师的有关决策的质量的最常用的标准。关于审计工作中工作人员意见一致的重要 性多年以米在审计文献中已有详尽的论述。例如，“审计人员应有的谨慎程度 的标准应参照在类似的情况下，其他审计人员的谨慎程度”(Willingham和 Carmichael，1971)。此外，当审计师遇上审计诉讼时，论证其他审计人员(特 别是专家证人)在类似的环境中亦会作出同样的专业判断可能保护审计师，使 之免于承担责任。同时，在会计师事务所中，设置诸如员工培训、审计手册及 分级复核等制度的原因之一，是提高事务所内部各审计人员所做的专业判断的 一致性。
除了一致性，在审计政策把握的研究中另一关键的领域是审计师对于所收 集的各种信息是否以结构式的方式加以集成的。结构式的信息处理过程是“认 知的一种，其中刺激的模式对以后的判断或决策是重要的”(Brown 和 Solomon，1990，第19页). LiLby(1981，第31—32页)强调了这一论点 的重要性。他认为对于各个审计线索的相对重要性及对审计专业判断规则方程 的认识都有助于对审计初学人员的培训，也可据此解释审计判断之间的差异。
在中国，审计人员在某些重要的审计专业判断上的一致性是审计专业判断 研究的一个适当的出发点。审计专业判断在中国的历史不长，在刚刚开始进行 这种判断的几年中，审计一致性可能相对较低。会计师事务所应将注意力集中 到审计意见出现分歧的领域的培训和复核过程上。审计政策把握的研究对解释 审计专业判断的不一致性特别有用。尤其是该项研究能够指出审计人员对审计 线索运用上的差异，以及审计人员将不同的线索结合并作出专业判断的方式的 差异。举例说，如果经研究发现，审计5J利门的专业判断存在差异的主要原因在 于不同的审计师对各种审计线索所给予的权重的不同，则加强对审计人员的培 训和决策协助将有助于解决这些问题。此外，如果这一差异主要是由于审计 人员不恰当地选用了线性的模型而非结构式的模型，则建立信息回馈机制和加 强培训可能解决这一问题。
三、集体决策的制定
本文的前一节讨论了个人层次的审计专业判断研究。在这一节中将主要讨论集体决策的制定。在实际工作中，几乎所有的会计师事务所(除了规模极小的事务所之外)都拥有多名审计师。Solomon(1987)在关于这一领域的研究 中描述了两种不同的多人审计组织：审计队列形式与审计团组形式。审计队列 形式是指审计判断是以一种分级的、连续的、重复的审计复核程序进行的(即 后文所说的复核过程)。而审计团组形式则是指由多名审计人员共同作出审计 决策的过程。当审计团组的成员相互产生影响时，则称这样的团组为互动型团组；当团组的专业判断是由统计学的方法把各成员负责的专业判断结合起来，而成员之间并不相互影D向时，这样的团组称为组合型团组。
学者在这一领域的早期研究，对审计团组进行了实验性分析(Schultz和 Reckers,1981；Reckers和Schultz，1982；Solomon，1982;Trotman，Yetton示口 Zimmer，1983)。他们比较了单独的、互动型团组的，以及组合型团组的审计业绩。
几乎所有的注册会计师事务所都设立了明确的复核制度，以确保某审计人 员就某一领域所作的审计专业判断将被更富于经验的审计人员所复核。正是由这一状况，早期的研究集中于复核过程及与其他审计结构形式的比较，如与互动型团组的比较. Trotman和Yetton(1985)把复核过的审计判断的业绩I由一名较高级的审计人员复核并以一致性作为衡量标准)与一个拥有两个高 级审计人员的互动型团组，以及一个组合型团组(两名高级审计人员的审计结 果的统计平均)的业绩进行了对比。在这三种形式下达成的审计判断意见明显 地伏于由某一审计人员单独作出的判断，但在这三种多人审计形式下形成的审计判断的业绩并无显著的差异。Trotman(1985)又针对一项复杂得多的审计 任务，比较了与上述的研究同样的几种组别的审计业绩(以准确率衡量)。这一研究发现，复核形式以及互动型团组的审计业绩优于组合型团组及个人审计 的业绩。但在复核型与互动型审计之间，业绩末发现差异。这两种审计形式从 不同的方面改进了个人审计。互动型审计更易于减少随机误差而复核型审计则 在降低系统误差方面更具优势。

在以前的相关文献中，研究的重点在于复核型审计是否能够改善审计专业判断的质量，以及这一改善是否比运用其他形式的多人审计带来的改善更为显 著。最近的关于复核型审计的研究则大都分析在何种环境中复核型审计有可能 改善审计判断的业绩，以及改善的来源。例如Libby和T rotman(1993)； Ramsay(1994)；Rich，50lomon和丁rotman(1997)的研究中均提出了更为合平 认知科学的，用以评价复核型审计的收益的方法。此外，有关的文章还讨论了 为什么会计师事务所虽然有许多可选方案，仍选择了复核型审计做为其主要的 控制机制(Libby和Trotman，1993)，以及复核型审计的最佳结构是如何构建 的(1smail和Trotman，1995)o
在这些研究中，标准的研究方法是首先让被研究的主体各自单独地做出专 业判断，然后对其中的一些专业判断进行复核，同时再将几个参加研究的审计人员编成一个互动型团组并重新作出专业判断。至于组合型团组审计则通过对个人的专业判断进行统计平均而得到。这样，即可比较个人方式、组合型团 组、互动型团组，以及复核型审计的业绩。个人审计业绩与组合型团组审计的 业绩的差异可以说明多样性因素是否对审计业绩具有影响(即增加团组成员是 能否改善审计的业绩)。组合型团组审计与互动型团组审计业绩的比较则说明 增加的相互影响因素是否对审计的业绩有影响(即团组成员的讨论能否改善审计业绩)。而互动型团组审计与复核型审计的比较表明复核型审计模式中分级重复的复核能否提高业绩。为数不多的有关复核型审计的认知效用的研究从总 体上讲均采用了认知心理学的研究方法。例如，Libby和Trotman(1993)比 较准备考与复核者对回忆的准确性时、Ramsay(1994)比较分析一个确认测试 的准确性时都运用了这种方法。
Solomon(1987)倡导对复核过程进行深入的研究。尽管以往的研究对于解释复核过程的收益作出了一定的贡献，但在总体上讲，这些研究还是十分有 限的。据l998年产生的大量研讨文章看来，这一领域很可能有进一步发展。 此外，最近的两篇论文(Rich，S010mon和Trotman，1997a，1997b)有希望为 这一领域的研究提供指导o Rich，5010mon和Trotman(1997a)从劝说的角度 描述复核过程。他们认为审计专业判断的准备者利用机会影响复核意见的格式与内容，从而使复核者同意其审计工作的适当性，并增加其声誉。他们讨论了 这些准备者必须列出合乎规范的工作底稿的机会以及在何种条件下此类行为有可能发生。在论文中，还讨论了复核者处置这些格式正规的工作底稿所可能采取的态度，同时指出要成为有效的复核者必须预见到其他团组成员的劝说性行为。这篇论文指出复核人员并非审计工作底稿的信息的最终接收者，他们将成为新的工作底稿的作者，并被更高层的人员复核。Rich，5010mon和丁rotman (1997a)所提出的假设是建立在西方文化的基础上的，这一模型如果要在中国测试，可能需经过彻底的调整。
Rich，Solomon和Trotman(1997b)还提供了一个审计复核模型。运用这一模型，他们考察了特定环境因素的作用以及复核人员的独特个性在审计复核 过程的五个阶段(即：计划、取得资料、详细说明、评价，以及决策／行动选 择)中的作用。上面提及的环境因素包括条件、状况，以及复核任务受的影 D向。研究人员发现，复核人员由于一系列的环境因素的影口向往往会改变他们所 做的专业判断。例如：某一帐户客观性或风险的影响(Bambe r和Bylin 6ki， l987；Bamber，Bamber和Bylin5ki，1988；5PrinUe和Tubbs，l997)、预算压力 (Asare和McDaniel，1996；Rich，1997)、审计工作执行者(准备者)的特征(Asare和McDaniel，19963Rich，1997)，以及经营风险(Rich，l 997)的影响。上述这些因素都在前十年中得到了研究。至于复核者的特征，每一个复核者都有不同的知识、不同的修养与倾向、特定的记忆结构等，简而言之，即特定的个人特征的组合。

这些环境因素、审核者的个人特征与文化因素的相互作用将会提供某些有 意思的研究机遇。在中国的审计师与西方国家审计师之间的文化差异有可能对于诸如可察觉风险。预算压力和经营风险的作用等环境因素有权显著的影响。文化的差异对于审核者的个人特征也具有极显著的影响，如，不同的教育和培训背景可能形成不同程度的知识水平或文化教育水平，而这些都将进一步影响审核人员的修养与倾向(如，对模糊性的忍受程度) 。
由于中国与西方之1司存在着文化和环境的差异，在中国调查 Rich， Solomon和Trotman(1997b)列出的部分特定的问题，是一个极好的研究课 题。特别地，现在审计师的地位及审计过程正在发生改变，在这一转变过程中，存在着大量的机遇来研究当审计师获取了总体的和关于特定行业的知识后对审核过程的影D向o Rich，S010mon和Trotman(1997b)提出的特定的问题里，能在中国审计环境中加以研究的包括：
1.何种环境因素(如经营风险、审计底稿准备者的激励机制等)对于复核 人员对审计底稿准备者产生错误的概率的评估影口向最大?
2.复核者如何将各种环境因素组合起来形成为一个复核过程的初步计划？
在复核的过程中，信息的获取程度如何并在多大的程度上受到环境因素 的影响？
3.环境因素如何并在多大的程度上影D向信息获取的顺序？
4.技术的进步(如运用电脑处理工作底稿，从而使得在各底稿中抽取部分 有用信息成为可能)如何影n向审核者的行为、效率，以及复核过程的有 效性？
5.详细说明的程度将如何并在何种程度上受到环境因素的影响？
6.环境条件如何并可在多大程度上影D向详细说明的种类(如一致性检查及 反事实推理)？
7.技术进步(如电脑数据库技术的运用)如何影D向审核者详细说明的本质 及程度?
8.哪些环境因素影响审核意见的数量与种类？
审核者的哪些个人特征影D向审核意见的数量与种类？
记录这些方面在不同的文化环境中产生的差异。同时分析差异存在的理由，都可以教会我们很多东西。然而，如果我们在对文献和不同文化的知识的 基础上，对于审核过程和审计团队的形式在不同文化环境中如何有所不同做出 假设的话，我们将获取对于这一领域的更深层次的理解。


四、审计专业判断业绩的决定因素：知识与记忆
既然审计专业判断研究的总体目标在于提高专业判断的业绩，考虑专业判断业绩的组成因素就显得十分重要了。下面的等式是在Einhorn和Hogarth (1981)以及Libby(1983)的研究中提出的，用来考察审计专业判断业绩的决 定因素：
业绩＝f(能力，知识，环境和激励)
在本文第二节中提及的研究在对审计专业判断的业绩进行了计量的同时， 还列出了能力评估的多个方面。Libby(1983)提出，研究人员需要将他们的 注意力转向后三个业绩决定因素上，同时还指出研究最大收获可能在于发掘出 四项决定性因素之间的相互影D向。在过去的l 5年中，在审计专业判断的论文 中有很大一部分研究了上述的问题。特别地，研究的重点都集中在知识与记忆 的问题以及在工作安排中经验的重要性上。而最近的研究则更加关注审计师知识的差异，以及他们针对其他因素所做的反应所导致的不同的审计业绩。知识 是如何获取的，以及获取此类知识的经历的形式也得到了研究。
对于知识的研究的动机在于，如果我们能对一个经验丰富的审计专家的知识结构以及获取这些知识的途径有较深入的了解，我们就有可能建立起一整套 的培训和决策辅助系统以帮助审计初学人员提高审计工作的质量。这一研究要 考察信息在不同水平不同经历的审计师的记忆中是如何编码、存储并提取的。 最为重要的是这些知识结构的差异与审计业绩的差异之间的联系。
在此类研究中运用了非结构性的审计任务，如信息搜索和分析性复核中的 假设的提出等。通过此类研究我们认识到这样一个事实，即在这些非结构性审 计任务中运用的许多信息是从长期记忆中提取的。此种研究往往针对大家共 关心的现象(如内部控制系统、误差出现的频率)的信息提取过程。通常的研 究方法是向审计人员提供一项特殊的环境变化，如两年中有关比率的变化， 时让审计人员指出发生这样的变化的原因。即，审计人员要在长期记忆中保留 的知识的基础上产生假设。不同经验程度的审计人员将产生不同数量、种类及 顺序的假设，研究人员将对此进行分析。

此外，对于审计人员在为某项特别审计任务收集证据的过程中，长期记忆 个保存的信息的关注日益上升(Moeckel和P1umlee，1989；choo和Trotman 1991)。这类研究的前提是，即使前期的审计工作底稿随时可供查阅，在审计人员考虑进一步的证据时，他们短期记忆存在看各种的局限性，因此必须借助于长期记忆。在此类论文中常用到的研究方法有回忆与重新认知测试。回忆测 试是在审计人员阅读或评价某一客户的一定资料时，突然地对他们进行的。被测试的审计人员回忆起的项目的种类、数量以及他们回忆的顺序，都将被用来 研究不同经验水平的审计人员如何对信息进行编码、存储和提取。重新认知测试与回忆测试最大的不同在于被测试的审计人员必须回答一系列的是否选择题。审计人员在信息编码、存储与提取方面存在的差异将与审计人员执行特定 审计任务的业绩水平进行比较。
在中国新型审计进程发展的过程中，必然伴随着对审计人员的广泛的培 训。这一状况为中国的审计研究人员对知识的获取和运用提供了一个独特的背景。据我所知，在审计专业判断的文献中，尚未有纵观的研究。在中国，随着审计人员在一个不同的环境中累积工作的经验，学者们将有可能对审计人员知识结构的改变进行研究。我们可在不同的审计环境中比较新入行的审计人员和 经验丰富的审计人员学习的速度。我们还可在存在不同的激励因素、文化背景 及制度框架的情况下研究审计人员知识的获取过程。


五、审计专业判断业绩的决定因素：其他的环境与激励因素
LibLy和Luft(1993)认为一系列的环境因素，包括责任、以前参与过的 审计工作与时间的压力，以及一项激励性因素——金钱的刺激，是有关审计的 重要的特征，并有可能影D向审计师们专业判断的业绩。如，对于责任的研究主 要考虑审计的业绩是否因为审计师意识到怎样的人员将复核他的工作或因为需为某些专业判断的正确性向别人辩解而改变。Gibbin5和Emby(1985)在他们的研究中强调了将责任关系纳入审计专业判断研究中的重要性。他们认为，在审计证据收集的过程中，举出选择证据的理由是十分重要的。理解审计g币的 专业判断需要将这些因素都纳入考虑。Peeche r(1996)提出了一个关于审计证 据的辩护如何影D向审计师的决策的认知模型，以及一个关注审计师对审计证据 的辩护对其在审计计划阶段分析性复核业绩两个维度的影D向的试验。
另一个重要的关于审计环境的制度性因素是审计师们从事审计项目的频繁性。在绝大多数的审计工作中，两年之间审计人员的变动不大。有一篇重要的 论文研究了审计师参加过一个审计任务对其后在同一任务中专业判断的影g向。 Tan(1995)讨论了审计师参加以前审计工作的影D向。他考察了审计师如果不 断重复地参与某种审计任务是否更加可能使其审计判断与以前的发现相一致， 而人员的循环是否有助于减弱这一趋势。这一研究证明，实施人员的轮换有助 于审计师关注与前一年的评估不一致的当前情况。
另一对于审计专业判断有重要影g刚勺环境因素是时间压力。在审计服务市 场竞争日趋激烈的今天，为了降低成本，要求审计人员减少其完成工作的时间 的压力日益上升。而且，时间的压力往往是由客户的最后期限所强加的。
第四项需加以考虑的因素是激励因素，以及这些激励因素如何影D向审计师的专业判断。很少研究考虑审计环境中的激励因素。Hackenbrack和Nelson (1996)是一个例外，他们研究了审计师在面对激励的前提下会否同意客户使用 一种激进型的报告方式。他们发现，审计师们的确倾向于作出与其激励相符的 报告决策，并同时运用一种模糊的语言来表述与他选择的报告决策相一致的会 计标准。
在讨论责任、审计师对审计任务以前的参加情况、时间压力及激励机制等对审计判断的业绩的作用时，应当注意到以前对于这些领域为数有限的研究皆 是在美国进行的。然而，看来这些课题中的每一个领域都需要进行跨文化的研究，因为研究结果极受文化背景影D向。如责任、审计证据的证明的需要与证明的种类都受到对上级的尊敬程度等因素影D向。而当讨论审计师以前参力口同一审 计任务的情况时，则要考虑下级审计师在以前年度即参加过某一审计项目的工 作而上级审计师却是第一次参加这一项目，甚至是第一次参加这一类审计的情 况。需要研究的一个问题是责任关系在不同的文化背景中如何变化。在中国， 时间压力作为一个影D向审计业绩的环境因素，其重要性可能日益上升，并且在 未来成为一个十分重要的研究领域。而审计师们对于时间压力的回应也可能随 着其经验与文化因素而改变。随着中国会计师事务所组织结构的变化，研究时 间压力的背景也显得十分有趣。同时，激励机制的影D向在不同的文化背景中也各不相同，研究跨文化背景中各种激励机制的作用可能十分有用。

在任一环境因素与激励因素的研究中，考虑审计专业判断业绩的各种决定因素之间的相互作用是十分重要的。例如，A5hton(1990)通过分析决策协助、金钱激励、回馈及对债券评级的预期的证实要求等因素进行了这样的研究。这一研究指出了金钱激励、业绩反馈，以及在无决策协助情况下的对证实的要求的积极作用。然而，这一研究也指出，如果存在决策协助，这一积 极作用可能会有所抑制甚至逆转。这又证明了讨论环境因素(包括文化因素) 的相互作用的重要性。尤其是现在，许多国家往往引入一些适用于美国审计环 境的新的决策协助方法。在澳大利亚，这些引入的决策协助或决策支持系统在 结合到审计方式中去时往往很少考虑当地的环境因素，因此达不到预期的效 用。由于中国与外国的文化背景与审计环境部存在极大的差异，因此采纳他国 的决策协助方法时必须小心考虑本国的环境因素。在中国，审计师们有极好的 机会在引入这些决策协助系统之前对此进行全面的测试。


六、结语
在过去的25年中，审计专业判断的研究得到了长足的发展。在这一期 间，审计专业判断成为审计研究中的最为重要的一个领域(Gibbins和 Swieringa，1995；Trotman，1996)。与此同时，审计专业判断的研究对于实践的贡献也得到了充分的论证(Bell和wright，1995)o在这一研究中，许多成 果是由于采用了其他学科(尤其是心理学)的理论、概念与技术来研究重要的审计问题才取得的。把关键研究拓展到不同的实践环境中去，往往会使研究水平得以提高。在中国，审计职业的地位还在转变，这就为中国的研究人员提供了一个将审计背景中的各项独特的制度经济或社会因素进一步加以结合的绝妙 机会。在中国，搞清这些因素与外国因素的差异、提出关于这些差异如何影响中国审计师的判断的假设，以及测试这些假设，将是十分重要的。