论相关性与可靠性的地位

根据决策有用理论，会计的目标是向企业外部利害关系人提供有益于决策的信息。质量越高的会计信息越有用，越能达到会计目标。因而评价会计信息质量效用的特征就成为人们关注的焦点。而这些质量特征是有重点和层次的，同时它们之间也是相互关联的。


一、相关性和可靠性在会计信息质量特征中的地位


１．相关性和可靠性是会计信息质量的主要特征。


美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）认为相关性是指，信息能够帮助使用者对过去、现在和将来事件的结果作出评价或预测，或者证实、修正先前的期望，从而具有在决策中导致差别的能力。其核心在于会计信息必须与信息使用者的决策要求相协调。它具有三个特征：预测价值、反馈价值和及时性。ＦＡＳＢ认为可靠性是指，信息应稳妥地避免错误和偏见，如实反映意欲反映的现象或状况。它由三个因素来衡量：反映真实性、可核实性和中立性。相关性和可靠性是会计信息的两个最基本、最重要的质量特征，其他的质量特征都是围绕它们而产生的，是对它们的辅佐和修正。


２．可比性与一贯性是会计信息质量的次要特征。


可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区别其异同的质量特征。它强调不同会计主体所提供的信息能够进行横向对比。相同的经济事项应采用相同的会计原则或方法，不同的经济事项则应采用不同的会计原则或方法。但可比性并不要求各企业均采用相同的会计方法，而应该按它们的实际情况选用适当的会计方法，以反映真实为依据。只有真实反映的信息，才谈得上可比性。从这一点看，可比性是以真实性为基础的，是服从于真实性进而服从于可靠性这一主要质量特征的，是信息质量的次要特征。


与可比性相对应，一贯性强调的是同一个会计主体不同时期所提供的信息能够进行纵向对比，要求企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意更改。但一贯性并不意味着企业绝对不能变更会计方法或原则。当原有会计方法所赖以存在的客观环境变化之后，或新的方法能够提供更为精确、更为有用的信息时，应适时地变更会计方法，并在财务报告中予以披露。从这一点来看，一贯性又是服从于相关性这一主要质量特征的，是从属于相关性的次要质量特征。


３．相关性和可靠性与其他质量特征的关系。


（１）公允性、充分披露与可靠性。公允性和充分披露是可靠性的组成部分。公允性，即中立性，是指准则制定机构制定会计准则时，不应考虑对某一特定利益集团产生的影响，而应关心所产生的会计信息的相关性与可靠性，使其影响对于所有的信息使用者一视同仁。公允性作为可靠性的三个特征之一，是因为会计信息具有“经济后果”，它不是单纯的抽象数字，还代表了一定的经济意义。比如净利润这一会计数据就可用作利润分配的依据，直接影响到企业外部不同利益关系人所获得的经济利益。因此从经济后果的角度出发，只有公允地、不偏不倚地表述企业财务状况和经营成果的会计信息才是可靠的、有益于决策的。充分披露是指，凡是为达到公允表述企业经济事项所必要的信息，均应完整提供并使信息使用者易于理解。换言之，若某项信息被忽略或遗漏将引起信息使用者对财务报告的误解或误导其决策，则该项信息应予以披露。充分披露是可靠性不可分割的部分。在市场经济中，由于委托代理关系的广泛存在，使企业内部和外部都不可避免地存在着信息的不对称。充分披露是力求减少内部信息，提高信息的透明度，从而有利地保护获取会计信息处于不利地位的投资人和其他的外部信息使用者。


（２）实质重于形式与可靠性。实质重于形式指企业应按照交易或事项的经济实质进行会计核算而不应仅仅以它们的法律形式作为会计核算的依据。而可靠性的定义强调“如实反映”，如实反映的正是经济业务的内在实质而非外在形式。故这两者有着内在联系，实质重于形式是可靠性的必要补充，它与如实反映共同辅佐可靠性。在当今世界日趋复杂的经济环境中，新兴的交易或事项层出不穷（如产品融资协议、衍生金融工具等），只有按照实质重于形式的要求，着重分析其经济实质，才能恰当地予以确认、计量和披露，产生的会计信息才能达到可靠性标准。


（３）重要性与相关性。重要性指当一项会计信息被遗漏或错误地表达时，可能影响依赖该信息的人所作出的判断。换言之，该项信息的重要性大到足以影响决策。国际会计准则认为相关性包含了重要性，足见重要性是影响相关性的关键因素。它们的区别在于，相关性强调质量要求，重要性强调数量要求。重要性用于对大量纷繁冗杂的会计数据进行取舍和筛选。因为披露的信息并非越多越好，过多的信息容易掩盖真正相关的信息、误导决策，所以必须将那些无关紧要、细枝末节的信息过滤掉，才能保证信息充分相关。当我们披露会计信息时，对于重要的项目，按照充分披露原则在财务报告中单独列示；对于不重要的项目，则依据成本效益原则，可以不必符合特定的披露要求。重要性与充分披露并不矛盾，凡应予以充分披露的信息都必须先经过重要性的检验，即必须首先达到重要性标准。重要性与充分披露两者结合就是：财务报告应揭示所有的对用户理解报告及作出决策有用的重要信息。


（４）稳健性与相关性。稳健性指在资产计价及损益确定时，若有两种以上的方法或金额可供选择，会计人员应选择对本期净资产及利润较为不利的方法或金额。具体做法是，从低估计资产，从高估计负债，不预计可能的收益，应预计可能发生的损失。可见，稳健性具有较大的主观性，往往容易与可靠性、可比性、一贯性以及历史成本原则、配比原则等产生矛盾。之所以提出稳健性，是因为会计环境中的不确定性因素越来越多，财务风险越来越大，会计人员只有以一种悲观的态度来提供会计信息，才能增强企业的抗风险能力，保护企业的利益。可见稳健性是直接与使用者目的相关联的，服务于相关性这一主要质量特征的。与重要性一样，稳健性也成为会计信息披露的取舍条件，但它与相关性的关系不及重要性与相关性的关系那么紧密。

二、相关性与可靠性彼此之间的地位


１．两者同等重要。相关性和可靠性是会计信息质量的两个主要特征，它们彼此之间是同等重要的，共同服务于“决策有用性”这一会计目标。因此提高一方决不能以降低或失去另一方为代价，片面强调其中哪一方都可能给决策带来严重的偏差。


相关性和可靠性是一对矛盾的统一体。其对立性体现在两者有联动关系：在某种情况下，有的信息相关性好但可靠性较差，有的信息可靠性好但相关性又较差；两者并非是在同一方向上影响信息的有用性。其统一性体现在两者相互依存、相互包含：如果信息相关性失去了可靠性的支持，那就会降低甚至失去相关性，会对信息使用者产生误导；如果信息虽可靠但偏离了相关性这一方向指引，也就会因不相关而使可靠性失去存在意义。可见，两者是紧密相连、不可分割的，既不能离开可靠性去谈相关性，也不能离开相关性去谈可靠性，它们总是同时影响或决定着信息的有用性。


２．在某一时期其中一方会显得相对重要。尽管相关性和可靠性在矛盾的统一体中处于同等重要的位置，但在某一时期，其中一方必定起着主导作用，相对另一方而言显得更加重要。而且在一定条件下，这一主导地位还会发生转化。这一点可以通过美国财务会计的发展历史来验证。１９２９至１９３３年的世界性经济危机中，为了遏制会计信息过分失真的严重现象，罗斯福政府相继颁布了《证券法》和《证券交易法》，并直接导致了１９３９年会计准则的正式出现。可以说会计准则首先是会计信息可靠性要求的产物，人们当时关注的是可靠性而不是相关性。２０世纪６０年代前后，美国会计信息可靠性的问题基本解决，人们开始关注相关性。１９８０年ＦＡＳＢ的第２号财务会计概念公告中已将相关性与可靠性并列为“决策有用性”下的会计信息两大主要质量特征。２０世纪８０年代末期，人们对信息相关性提出了更高的要求，在１９９１年公布的《改进企业报告——着眼于用户》中更是突出强调相关性，使其成为贯穿这份综合报告的主线。然而，相关性的地位也不是一成不变的。近几年，随着安然公司、施乐公司、世通公司、默克公司等一系列公司重大会计造假事件的出现，人们开始怀疑美国的会计制度和监督机制，公司又重新将目光聚集到会计信息的可靠性上来。为此美国政府发布了长达１７０页的《公司改革法》，并创立了新的会计行业监督委员会，旨在严厉打击公司财务欺诈、尽量避免舞弊行为，力求最大限度地保障会计信息的可靠性。


而在我国，现阶段会计信息的质量不容乐观，在相关性和可靠性方面均存在较多问题。笔者认为，就我国目前情况而言，信息使用者对会计信息的相关性要求虽高，但会计信息失真现象很普遍，所以可靠性问题显得更为突出一些。会计信息失真与我国国情有关，比如：国有企业所有者“缺位”，造成法人治理结构中制衡机制失效、内部人控制现象普遍；尚未制定财务会计概念框架，会计准则与会计制度并存，使得会计法规之间难免冲突、不协调。这些都为我国的会计信息失真提供了土壤。因此在我国，目前应该着重关注会计信息的可靠性而不是相关性，把为投资者和有关方面提供真实可靠的会计信息摆在第一位。只有在可靠性得到基本保证的前提下，才能尽最大可能地提高相关性进而实现会计信息的有用性。F