企业会计制度中若干涉税事项的研究

企业会计核算中渗透着税务核算，税务核算中包含着会计核算。因此，企业的会计核算与税务核算始终是相互联系、相互影响的；二者既不可能合二为一，也不可能完全独立。本文着重探讨现行会计制度与税法之间的差异，以寻求合理的解决办法。

一、会计制度与税法的差异

（一）会计原则与税务制度

会计原则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和要求。企业会计核算大体上可分为生产经营成果核算、与国家财政交拨款核算（含税务会计核算）。与协作单位资金往来核算三个部分。而现行《企业会计制度》中规定了十三条会计核算原则，其中部分会计核算原则与现行的税务制度不相一致。

1．权责发生制原则。《企业会计制度》规定，企业的会计核算应当以权责发生制为基础。但是，增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则。如增值税会计处理规定：企业应在“应交税金”科目下，设置“应交增值税”明细科目，在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等子目，其中进项税金抵扣是采取购进扣除法，由此可以看出，此项会计处理是按收付实现制的原则进行核算的。因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正增值部分的税金。就每个会计期间来看，形成不同会计期增值税实际税负水平高低不一，这正是收付实现制与权责发生制的差别。

2．谨慎性原则。新的《企业会计制度》充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等八项减值准备。但税务制度中仅根据《企业财务通则》的规定，对坏帐准备的计提作了规定，而没有对其他七项减值准备作出相应的规定。因此，企业在申报缴纳所得税时，必须作纳税调整，从而也就增加了核算程序。

（二）会计假设与税务制度

会计假设主要有会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。企业的会计核算是在这四个假设的前提下进行的，并由此产生了一整套的会计方法。企业所得税的会计处理是根据某个会计主体，在一定会计期间内取得的所有收入，扣除税法允许的合理开支后，按其净所得的一定比例计算征收的。因此，在计算所得税时，依据了两项会计假设，即会计主体假设与会计分期假设。但由于我国正处于经济体制改革的过程中，多种经营方式并存，如承包经营、租赁经营等。而这些经营方式，由于其不规范，在计算所得税时就会产生一些问题。一是会计主体是以企业法人为依据的，而并不确认具体的经营者个人，而企业所得税对承包经营人征税却相反，只确认承包经营者个人，而不确认法人。二是计征所得税时，是以分期假设的会计期间为纳税期，即以承包经营期为其纳税义务期。因此，发包人是按会计期间纳税的，承包人是按承包期纳税的，当会计期间与承包期不一致时，就会产生矛盾。

（三）会计方法与税务制度

复式记帐是会计的重要方法，根据复式记帐原理，任何经济活动的发生，都会引起会计要素的变化。但其变化规律不外乎以下三种情况：一是资产实物和债权形式的转化；二是权益和负债形式的转化；三是资产实物和权益发生变化。特别是资产与权益的变化会引起税收的变化。由于资产的交易和收益交易的会计处理方法不同，而在制定税法时没有考虑复式记帐的原理，造成税务处理的结果不同。例如，一家中方房地产公司，以一幢楼房与一家外资企业合资，成立了一家新的中外合资企业，房产通过合资后由资产变成了权益。然而，合资不到一年，中方房地产公司以合资企业经济效益不佳为由，提出退股。根据《中外合资企业经营法》的规定，如果合资一方提出退股，合资的另一方有优先购买权，于是，外方以市价购买了中方的权益。按照我国现行税法的规定，股权交易不需要交纳任何税金。尽管上述交易的结果都是房产所有权的转移，但形式上由资产交易变成了权益交易，而实际上是逃避了应交纳的营业税、土地增值税及契税等。由此可见，纳税人可以利用会计方法，先将资产变成资本，然后再进行交易，从而实现逃避纳税的目的。

（四）会计与税务制度

会计是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。新的《企业会计制度》留给企业选择的余地越来越大，选择的空间也越来越大。

一是折旧政策。新会计制度规定，企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。而现行的税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折；日或采用直线法以外其他折旧方法的，纳税时必须进行纳税调整。

二是存货的计价政策。新会计制度规定企业的存货可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法。不同的计价方法所计入的存货成本是不同的，反映企业成本和效益的结果也不同。当物价不断上涨时，企业宜采用后进先出法；当物价不断下跌时，企业宜采用先进先出法，从而使会计核算资料真实，更加符合企业的实际成本和实际效益。但如果选择的计价方法过度灵活，也会影响会计信息的真实性，造成计税的困难。因而税法规定企业选用某一计价方法后，在一定时间内不得变更。

三是所得税的会计政策。所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响法，采用纳税影响法的企业，可以选择采用递延法和债务法，等等。采用不同的会计政策，往往会产生不同的会计结果，不同的会计结果就会产生不同的应纳税额。因此，会计政策对税收的影响是较大的。

（五）会计实务与税务制度

l．投资损益。会计制度规定，投资收益和投资损失计入“投资收益”、科目，构成企业利润总额。而税法规定，对联营企业生产经营取得的所得，一律就地征收所得税，然后再进行分配。对于投资方从联营企业分回的税后利润：如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还税款；如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方企业分回的税后利润应按规定补交所得税。

2．工资。会计制度规定，工资支出分别计入“制造费用”、“管理费用”等科目，进入成本费用。而税法规定，经有关部门批准实行“工效挂钟’的企业，其工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时准予接实扣除。不实行“工效挂钩”的企业，实行计税工资办法，其发放的工资总额在计税工资标准以内的，按实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。

3．业务招待费。会计制度规定，企业的业务招待费计入“管理费用”科目。而税法规定，企业为业务经营的合理需要而支付的费用，在规定限额内据实列支；凡超过规定标准的，申报纳税时要进行调整。

4．捐赠支出。会计制度规定，捐赠支出计入企业“营业外支出”科目。而税法规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除；非公益性、救济性的捐赠和纳税人直接向受赠人的捐赠，以及各种非广告性的赞助支出，都不允许在税前扣除。

5．罚款支出。会计制度规定，企业的罚款支出计入“营业外支出”科目。而税法规定，违法经营的罚款和被没收财物的损失，各种税收的滞纳金、罚金和罚款，在计算应纳税所得额时，均不得扣除。

6．资产报损。会计制度规定，企业发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损的净损失，经企业管理当局批准，计入当期损益。而税法规定，纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损的净损失，由其提供清查盘亏资料，经税务机关审核批准后，准予扣除；凡未经税务机关批准的财产损失，一律不得自行在税前扣除。

7．债务重组。会计制度规定，企业债务重组时，将公允价值改为按帐面价值计量，债权人所作“让步”计入“营业外支出”，债务人将其计入资本公积，从而导致国家税收的减少。而税法对此未作出相应的规定。

8．非货币性交易。会计制度规定，非货币性交易的计价方法是按换出资产的帐面价值计价入帐，而不是以公允价值计价入帐。将实质性的商品交易变成非货币性交易，便减少了国家税收。而税法对此并没有作出相应的规定。

9．或有事项。会计制度规定，或有事项是企业过去的事项或交易形成的，具有不确定性。在这种情况下，企业可以根据谨慎性原则，确认或有事项，但一般情况下，企业只确认或有负债，而不确认或有收益。企业一旦确认或有负债，就增加了企业的费用，减少了企业的盈利，从而减少了国家税收。而税法对此并未作出相应的规定。

10．企业改制、兼并和重组。企业的改制、兼并和重组都必须对企业的资产进行评估，根据评估增值确认其价值。会计制度规定企业的改制、兼并和重组是以评估后的价值来确认和计量的。而税法并没有对评估增值计税。

二、会计制度与税法不一致带来的问题

1．容易引起税源的流失。由于税法与会计制度规定的不一致，或者说，税法的改革滞后于会计制度的改革，对会计制度明确规定可以计入成本费用且并没有规定其限额或比例的，而税法却没有明确规定是否可以或不可以确认其计入成本费用的，企业在进行会计核算时，往往全额确认为企业成本费用，这样就会造成国家税源的流失。如企业改制中确认评估增值时，税法并未规定按增值额扣除物价指数纳税，造成税源流失。

2．造成纳税调整项目增多。凡是会计制度中规定应确认的收入或费用，而税法中规定不应确认的收入或费用；凡是会计制度中规定不应确认的收入或费用，而税法中规定应确认的收入或费用，在申报纳税时都要调整；这种差异称之谓永久性差异。与此同时，会计制度和税法规定的比例不相一致时，在纳税时应予调整，这种差异称之谓时间性差异。总之，当会计制度与税法的规定不一致时，均需要进行纳税调整，会计制度与税法相分离越多，调整项目就会愈多。

3．会计制度规定合理合法，而税法未确认的，影响纳税人的合法权益。如现行企业会计制度赋予企业选择会计政策较大的空间，如折旧政策、计提减值准备等；企业有权根据会计制度选择和制订企业的会计核算方法，但企业的会计方法一经确定，不得随意变更，一旦变更需按规定披露。这些政策和规定从宏观上讲，有利于保护税本，增强企业发展的后劲。但企业根据会计制度规定核算的权益与税务会计根据税法核算的权益不一致时，进行纳税调整便影响了企业的权益。

4．征纳双方容易引起争论，并且难以仲裁。如按会计制度规定，企业可以对或有事项确认或有负债，而税法并没有对此作出明确的规定，这就容易引起争议。尤其是税法未规定可以或不可以做的事，就难以仲裁。

三、解决的办法

既然企业会计制度与税法的规定之间存在着一定的差异，存在着不一致、不协调的地方。而且这种差异不可能消除，我们就要弄清差异所在，在实际工作中协调好会计与税法的关系，并积极研究和采取措施，尽可能地缩小这种差异。

1．企业会计制度与税法的规定能一致的应当尽可能一致。国家财政分配的基本原则是处理好国家、企业和个人三者的利益，而这三者之间的利益关系是对立的统一。税收是国家财政分配的主要形式。考虑到由于经济决定税收，所以从长远来讲，国家和企业的利益应当是一致的，这就决定了企业会计与税收法规能够一致的地方应尽量保持一致。在制定《企业会计制度》时，应在不违背会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，尽量与税法保持一致。同样，税收法规也要吸收会计制度的合理规定。比如，计税工资的办法就值得研究改进，交际应酬费的开支标准两者应有统一的标准等，以避免执行中的矛盾。

2．企业会计制度与税法之间可以保留必要的、少量的不一致。由于会计制度与税法规范的对象和目标不同，两者在会计处理上的差异不会消除，因而纳税调整也是国际通行的做法。如国家税务总局2000年颁布的《企业所得税税前扣除办法》、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等文件，与会计准则、会计制度就有不小差异；2000年在大中型企业采用、2001年在所有企业采用的“企业所得税年度纳税申报表”格式及其填列方法，充分说明税法越来越显示其与财务会计的“独立性”。过去的纳税申报表是以企业的利润表为基础，而新的纳税申报表则从税法认定的收入开始填列。会计制度尽管在遵循会计一般原则的前提下，应尽量减少其与税法的差异、减少纳税调整事项，但因两者目标差异的存在，却不可能做到完全同步。由此带来企业纳税调整是必须的，企业进行纳税筹划也是必然的，这些都可以由税务会计来承担。财务会计应该保持其基本规范，不能再因“财税合一”而影响会计信息质量。在这种情况下，企业应当按照会计制度的规定进行核算，在计算缴纳所得税时按税法规定进行纳税调整。如果不实行会计与税收相分离，会计的“稳健”等若干会计原则将无法贯彻。

3．税法中有些政策急待明确。如会计制度遵循谨慎性原则，规定了可以计提八项减值准备，税收政策应从保护税本，降低投资风险，刺激投资欲望出发予以确认；但为了防止企业过度谨慎，税法应明确其计提比例，以保证国家税源不流失。因此，笔者建议：一是对现行企业会计制度中已有规定，而税法尚未作出明确规定的，税法应及时作出规定；二是我国正处于经济体制改革的过程中，会不断地出现一些新的经济情况，会计制度和税法都应该及时作出必要的反映；三是对能预见的经济事项，会计制度和税法也应该在能预见的情况下，作出相应的规定。同时，建议企业所得税法可实行“宽进严出”的原则，即对继续经营的企业和新开办的企业，在课税对象的计算上从宽规定，而对结业清算或分立、改组、合并的企业从严核实，把企业遵循谨慎性原则而稳健运行的增值所得，于企业结业时征足所得税。这样，既有利于会计制度与税法的统一，增强投资者的经营信心，也有利于正确处理国家与企业的收入与分配关系，保证财政收入。