新旧会计制度的主要差异

新的《企业会计制度》是依据《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《股份有限公司会计制度》和已颁布的具体会计准则制订的。新会计制度在会计核算原则、会计要素的确认和计量、会计核算方法和会计报告等方面都有较大的变化。本文将主要探讨新旧会计制度之间的主要差异：

一、会计核算原则

在原《企业会计准则》规定的12项会计核算的一般原则基础上，作了如下补充或修改：一是增加了实质重于形式原则。实质重于形式是指企业在会计核算时，应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。二是修改了实际成本计价原则。将“按照取得时的实际成本计价”改为“取得时按照实际成本计价”。三是充实了其他会计原则。《企业会计准则》中规定的会计原则，有的解释得比较简单，有的还不够严谨，有的解释已不能适应经济形势发展的要求。因此，《企业会计制度》作了适当的调整。对真实性原则增加了如实反映现金流量；对划分收益性支出与资本性支出原则，在时间标准上表述得更加准确；对配比原则增加了同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认；对相关性原则将满足3类不同的信息使用者需要，统一归纳、解释为满足会计使用者的需要；对权责发生制原则和重要性原则都作了更加具体的说明。

二、会计要素的确认

《企业会计制度》对会计的6个要素都进行了重新定义，更加符合会计要素的本质特征，提高了会计信息的质量。

《企业会计准则》将资产定义为“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源”。这一定义忽略了企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当是“预期会给企业带来未来经济利益”。因此《企业会计制度》将资产定义为：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。

《企业会计准则》将负债定义为“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”。这一定义未能包含负债的两个最基本的特征：一是企业的现时义务；二是负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。因此人企业会计制度》将负债定义为：“负债是指过去交易。事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业”。

《企业会计准则》将所有者权益定义为：“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权”。这一定义本能充分表达所有者权益的基本特征，所有者权益的基本特征是企业的剩余。因此，《企业会计制度》将所有者权益定义为：“所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额”。

《企业会计准则》将收入定义为：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，这一定义未能完全表达收入的基本特征。收入的基本特征：一是企业日常活动所产生的收益；二是收入会增加企业的经济利益。因此，《企业会计制度》将收入定义为：“收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益总流入”。

《企业会计准则》将费用定义为：“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，这一定义未能充分体现费用的基本特征。费用的基本特征：一是费用与收入相联系；二是费用的发生会导致经济利益流出企业。因此，《企业会计制度》将费用定义为：“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出”。

《企业会计准则》将利润定义为：“利润是企业在一定期间的经营成果”。这一定义未能对“一定期间”作出明确的表述。因此，《企业会计制度》将利润定义为：“利润是企业在一定会计期间的经营成果”。

三、资产的核算

资产核算的变化有：

一是资产在期末时按照其可收回金额（或可变现净值）计量。《企业会计制度》在资产的确认、计量中对资产减值单独作出了规定，即“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。以往的制度虽有某类资产减值的会计处理规定，但很不系统。如行业制度只规定环账准备和商品削价准备的计提，《股份有限公司会计制度》仅规定了4项准备的计提。《企业会计制度》除了《股份有限公司会计制度》规定计提4项准备外，还对委托贷款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备的确认和计量做了相应的规定。

二是固定资产的折旧等由企业根据实际情况确定。《企业会计制度》规定，企业的折旧、固定资产净残值率、固定资产报废标准等由企业根据其经营的具体情况确定，使企业固定资产的折旧政策等能够反映其实际的价值磨损等。企业的折旧政策一经确定不得随意变更。

三是待处理财产损溢在期末前必须处理完毕。在行业的会计制度中，其期末余额列入资产负债表，作为资产反映。《企业会计制度》规定，企业的各项待处理财产损溢，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期求编制财务会计报告前处理完毕。如在期末编制财务会计报告前未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先进行会计处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

四、短期投资收益的确定

按行业会计制度和《股份有限公司会计制度》的规定，短期投资的现金股利和利息（不包括已计入应收股利和应收利息的那部分股利和利息）确认为投资收益。《企业会计制度》改变了以往作为投资收益确认的作法，而将所取得的现金和利息冲减短期投资账面价值，这一高度稳健的作法有助于抵御短期可能产生的风险、避免因短期投资价格波动引起的年度间的损益波动。

五、长期投资的核算

一是明确了长期股权投资成本法和权益法运用的条件。企业对被投资企业无控制。无共同控制且无重大影响的，长期股权投资采用成本法核算；企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，采用权益法。

二是以“放弃非现金资产”方式取得的长期股权投资的处理。《企业会计制度》同样也不再以放弃非现金资产的“公允价值”作为长期股权投资的入账价值，而改按放弃的非现金资产的账面价值确认为初始投资成本。

六、借款利息资本化的核算

对于借款购置与建造的固定资产，利息资本化的时间与数额以往比较混乱。例如，行业会计制度规定：“在固定资产尚未交付使用或已投入使用但尚未办理竣工决算前发生的，应当计入固定资产价值；在此之后发生的，应当计入当期损益。”股份有限公司会计制度也只是笼统地规定：“在固定资产交付使用前，计入所购建固定资产的成本。”因此，有些企业为了减少借款利息对当期损益的影响，增加当期利润，大都采用固定资产迟迟不办理竣工决算手续的作法。统一制度以“达到预定可使用状态”为借款利息终止资本化的时间，从而保证了固定资产入账价值的真实性和可比性。

七、债务重组的核算

一是改变了债务重组的定义。原债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项，即“让步”是债务重组的主要特征。修改后的债务重组定义改为，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。修改后的定义表明不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。

二是非现金资产的计量方法不同，将非现金资产以“公允价值”计量改为按“账面价值”入账。所谓账面价值是指非现金资产的账面余额扣除相关的减值准备后的余额。

三是债务重组时产生差额的处理，不确认重组收益。根据《企业会计制度》的规定，债务人与债权人进行债务重组时，以现金清偿债务所支付的现金小于应付债务账面价值的差额，或以非现金资产清偿债务时用于抵债的非现金资产的账面价值小于应付债务的账面价值的差额，或以修改其他债务条件进行债务重组时未来应付金额小于债务重组应付债务账面价值的差额，不确认重组收益而计入资本公积。

八、非货币性交易的核算

一是针对我国非货币性交易的现实情况《企业会计制度》不再进行“待售资产”和“非待售资产”。“同类非货币性交易”和“非同类非货币性交易”划分的规定，而改为凡属于非货币性交易，均以换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值，在有补价的情况下，将补价部分确认为收入，同时按比例确认成本。也就是说，企业在资产重组、改制上市过程中发生的资产置换，一般情况下不确认收益。这与美国等一些西方国家的做法不同。

二是原准则不涉及放弃非货币性资产（不包括股权）以取得股权的情况，修订准则则适用于以上业务。

三是简化了披露内容。原准则要求企业就非货币性交易披露较为详细的信息，修订准则对此作了简化，只要求披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。

九、其他核算项目变化

一是现金的溢缺的核算由以前的通过“其他应收款”或“其他应付款”核算改为现在的通过“待处理财产损溢”进行。

二是存货跌价损失准备的提取不再单设“存货跌价损失”科目，而计入“管理费用”科目下的“计提的存货跌价准备”明细科目。

三是在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。

四是无形资产的出售收人或损失不再计入“其他业务收入”或“其他业务支出”，而是通过“营业外收入”或“营业外支出”核算。

五是不设“销售折让”科目，发生销售折让直接记入“主营业务收入”的借方，冲减收入。

六是营业外收入和营业外支出项目核算的内容有所变化。出售无形资产的净收益计入营业外收入。营业外支出增加了“出售无形资产损失”、“计提的固定资产（无形资产、在建工程）减值准备”等内容。

七是企业若接受非现金资产捐赠应该作为资本增值，计算未来应交所得税，计入递延税款。

八是取消了“开办费”科目，将开办费计入“长期待摊费用”科目，并于开始生产经营当月一次计入开始生产经营当月的损益。

十、会计报表的变化

《企业会计制度》规定的会计报表有以下几个方面的变化：

一是编报期的变化。将月报、中期报告、年报，改为中期报告和年报。将月度、季度、半年度报表均称为中期报告，资产负债表、利润表、应交增值税明细表都要求有中期报告和年度报告；现金流量表要求至少是年度报告即不限于年度报告。

二是对资产负债表增加了附表“资产减值准备明细表”，详细地反映8项资产减值的计提和转回情况。

三是将分部营业利润和资产表改为按业务和地区填报，分设分部报表（业务分部）和分部报表（地区分部）两张报表。

四是规定了报表附注的内容。报表的附注详细地规定了13项填报内容，与《股份有限公司会计制度》相比，增加了较多内容，而且要求较细。五是在会计报表内容方面的变化。具体会计准则和部分业务的增加当然会引起资产负债表和利润表有关项目发生变化，例如，资产负债表上各种减值准备均是作为被调整项目的减项处理；增加了“预计负债”、“未确认融资费用”、“已归还投资”等项目；利润表上减少了“销售折让”、“存货跌价损失”等项目；现金流量表的项目按照最新修订后的现金流量表准则列示。