租赁会计准则的国际比较

财政部发布的《企业会计准则——租赁》从2001年1月1日起在所有企业施行。而国际会计准则委员会第17号准则和美国财务会计准则委员会第13号《公告》及其有关《解释》和《技术公告》，也对租赁会计做出了规定。本文意在探讨我国准则与上述两项国外准则的差异，在分析产生差异原因的基础上，提出笔者对我国租赁会计实务中几个问题的初步看法。

一、关于租赁的分类及会计处理

现代租赁在我国还是新生事物，租赁业务范围较窄、形式单一，因此新发布的租赁具体会计准则仅对租赁做了粗线条的分类，即将租赁分为融资租赁和经营租赁，并分别做了会计处理规定。

国际会计准则的业务分类及会计处理规定较为具体一些，除将租赁划分为经营租赁和融资租赁两个基本类型外，又从出租人的角度，将融资租赁进一步划分为销售式租赁和直接融资式租赁，并做出相应的会计处理规定。

美国第13号会计公告中，从多角度多层面对租赁进行了分类，即在分为融资租赁和经营租赁的基础上，又按取得租赁资产的来源和方式，将租赁分为直接融资租赁、销售式租赁、杠杆租赁、租回租赁和转租租赁；按租赁对象的不同分为一般租赁和不动产租赁，并且针对每一种租赁方式，做出了全面的会计处理规定。

相比较而言，中、美、国际三方准则中对经营租赁的会计处理是基本相同的，均规定如果租赁不符合资本化条件，由于与资产有关的风险和报酬仍归出租方所有，对出租人来说，不需转销出租资产，仍要承担出租资产的折旧以及其他费用，用定期取得的租金收入来补偿租赁资产的费用支出，并获得为承担风险而应得的报酬；对承租人来说，不需在账上认作资产，也不需要计提折旧，只需按期支付租金，列作租金费用。而对于融资租赁的会计处理，三方准则的共同之处是，如果租赁符合资本化条件，就承租人而言，需将租赁开始日最低租赁付款额现值与租赁资产的公允价值两者中较低者在账上列作资产与负债；对资本化的资产要分期计提折旧；对定期支付的租金，以租赁摊销和利息费用的形式列入损益表；对出租人来说，因为实质上已转让了所有权的利益与风险，所以要在账上确认销售，并转销出租资产，列作应收租赁款。但在融资租赁的会计处理上，一个明显的差异是，美国由于其租赁业高度发达，业务形式日趋复杂化、多样化，因此它又针对各种细化的分类，各种可能出现的情况，做出了具体详细的规定，其可操作性之强确实是我国准则所不能及的，这也为未来随着租赁业务的深入发展，进一步完善我国的租赁会计准则，提供了一个可以借鉴的范例。

二、关于融资租赁的认定

我国准则更多的借鉴了国际准则的做法，将融资租赁定义为：在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移也可能不转移。并指出满足以下一项或数项标准的租赁应当认定为融资租赁：（l）在租赁期满时，租赁资产所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分；（4）在租赁开始日，最低租赁付／收款额的现值几乎相当于租赁资产原账面价值；（5）租赁资产的性质特殊，如果不做较大修整，只有承租人才能使用。

国际会计准则与我国会计准则对融资租赁的认定均考虑了“实质重于形式”的原则，认定标准基本相似，但国际准则中要求最低租赁付款额的现值大于或等于租赁资产的公允价值减去出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净额，这就将小于租赁资产账面价值的情况排除在外。因此，对融资租赁的界定范围，国际准则要比我国准则略窄一些，我国更宽泛一些。

美国第13号会计公告中，对融资租赁认定的要求与我国和国际准则略有不同，在以下两点上规定更为具体：（1）租赁期大于或等于租赁资产使用年限的75％；（2）最低租赁付款额大于或等于租赁开始日租赁财产公允价值的90％。可见，在对融资租赁的认定上，美国以量化的指标为标准，而我国和国际准则更侧重会计人员的职业判断，这一方面提高了认定的灵活性，另一方面在会计人员业务素质偏低的情况下，又可能造成随意操纵会计信息的隐患。

三、关于租赁最低付款额的确定

美国在第13号公告中规定：如果按照租赁协议的规定，承租人必须续租或展期，或规定承租人有权续租或展期，那么若未能续租或展期，承租人就应支付一项罚金。承租人在计算租赁最低付款额时，应将此项罚金包括在内。显然，这是为了保护承租人和出租人双方的利益，以促进租赁业的健康发展，这也是我国与国际准则中所没有规定的。

四、关于折现率的确定

在计算最低租赁付款额时，首先需确定一个折现率。我国与国际会计准则均采用“顺序选择”的原则，即承租人在计算租赁最低付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率，否则应采用租赁合同规定的利率作为析现率；如果这两个利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。而美国准则中采取的是一种“就低选择”的原则，即如果出租人的内含利率是未知的，则采用承租人的银行借款利率作为折现率，如果出租人的内含利率是已知的，则要与承租人的银行利率比较孰低，低者作为折现率。

由于存在上述差异，在出租人内含利率与承租人银行借款利率均为已知，且前者大于后者的情况下，我国在计算最低租赁付款额的现值时，采取了与美国不同的折现率。值得注意的是，在租赁资产以最低租赁付款额的现值与公允价值孰低为计价标准时，折现率的高低会对财务报表产生不同的影响。一般说来，在采用实际利率法来摊还应收租赁款的情况下，融资租赁在租赁早期要确认较高的费用。这对承租人的财务状况会产生不利的影响，进而降低承租人在投资者和潜在投资者心目中的投资价值。正是基于对这样一系列的连锁反应的考虑，我国和国际会计准则中采用“顺序选择”的原则来确定折现率是比较公正合理的一种做法，也是承租人和出租人都能接受的一种做法。

五、关于稳住性原则的运用

我国和国际租赁会计准则中均有多处在会计处理上应用“稳健性原则”，如租赁资产以最低租赁付款额现值与公允价值较低为计价标准，租入资产计提折旧时在无法合理确定租赁期届满时能否取得租赁资产所有权的情况下，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧等。但相比较而言，我国准则中对稳健性原则的应用更广泛一些，表现在：（1）我国在具体准则中规定，出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去求实现融资收益差额部分合理计提坏账准备；（2）出租人应当定期对未担保余值进行检查，并据以调整租赁内含利率，当本担保余值增加时，租赁内合利率不做任何调整；当有证据表明未担保余值已经减少时，应当重新计算租赁内含利率并确认当期损失，若已确定的本担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率。

我国在租赁准则中较多运用稳健原则，与我国租赁业尚未发展成熟，市场竞争日趋激烈，经营风险广泛存在有密切的关系。在会计核算过程中，运用稳住原则，提供反映租赁业务风险的信息，不仅有利于企业做出正确的经营决策，保护债权人利益，提高企业市场竞争能力，而且有利于我国的租赁业在一种比较保守稳妥的环境中争取长足发展。然而，租赁会计准则实际操作性较差，一般不能依据具体会计准则来进行具体租赁业务的操作，从我国会计人员素质出发，还应制定出更具操作性的实施细则或操作指南，使得租赁会计实务工作更有据可依。